《企業所得稅法》解讀

《企業所得稅法》解讀

　　《企業所得稅法》解讀
　　
　　胡明遠
　　
　　《企業所得稅法》于2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起施行。因為涉及作為主要市場經濟主體的各種類型的企業的直接利益，該法在立法過程中即受到極大關注。本文從立法背景、立法原則、新稅法的主要內容、新稅制的變化及影響等方面，對《企業所得稅法》作粗淺的解讀，以方便關注企業所得稅的人士了解和運用該法。
　　
　　一、《企業所得稅法》的立法背景
　　
　　在《企業所得稅法》通過以前，我國企業所得稅制度伴隨著社會結構和經濟體制的重大調整而經歷了兩個階段。
　　
　　第一個階段，區分企業所有制形式，對不同所有制形式的企業所得稅分別規定，分別立法。全國人民代表大會于1980年9月通過了《中外合資經營企業所得稅法》、1981年12月通過了《外國企業所得稅法》。國務院于1984年9月發布了《國營企業所得稅條例（草案）》和《國營企業調節稅征收辦法》、1985年4月發布了《集體企業所得稅暫行條例》、1988年6月發布了《私營企業所得稅暫行條例》。分別對中外合資經營企業、外國企業、國營企業、集體企業和私營企業開征企業所得稅。
　　
　　第二個階段，隨著經濟體制改革的深入和擴大對外開放的需要，企業所得稅制度改變了區分所有制的模式，改以區分內外資企業立法，分別統一了外資企業所得稅和內資企業所得稅。全國人民代表大會于1991年4月制定了《外商投資企業和外國企業所得稅法》，并于同年7月1日起施行。國務院于1993年12月13日制定了《企業所得稅暫行條例》，并于1994年1月1日施行。這兩部法律法規構成了現行的企業所得稅制度。
　　
　　這種內外有別的企業所得稅制度，在對外開放、吸引外資、發展經濟方面發揮了重要作用，但也暴露出一些問題。一是稅制不統一造成了內外資企業之間、區域之間的不公平競爭。根據全國企業所得稅稅源調查資料測算，內資企業平均實際稅負為25％左右，外資企業平均實際稅負為15％左右，內資企業高出外資企業近10個百分點；特定區域的稅收優惠，也造成企業不公平競爭和地區發展不平衡。二是稅收優惠漏洞造成稅款流失：“離岸公司”“、返程投資”現象等“假外資”真避稅情況較多。三是企業所得稅制度散亂，法規階位低，不適應稅收法定原則的確立。
　　
　　由于現行稅制存在的問題，加上我國加入WTO后形勢的發展，進行企業所得稅改革，統一內外資企業所得稅的呼聲高漲。2001年財政部著手起草新的企業所得稅法，2004年財政部、國稅總局向國務院提交草案。
　　
　　但是，因為涉及各利益主體的直接利益，新的企業所得稅法的立法進程卻是一波三折。2005年54家在華投資的世界500強企業向財政部、商務部、國家稅務總局提交書面意見，要求延長外資企業稅收優惠期。商務部和沿海地區地方政府官員也表達了對內外資企業所得稅合并后影響外資引進的擔憂。這些意見在一定程度上延緩了立法進程。
　　
　　畢竟統一內外資企業所得稅是大勢，2006年9月，國務院將《企業所得稅法（草案）》提請全國人大常委會審議，2007年3月全國人民代表大會通過了《企業所得稅法》。
　　
　　二、《企業所得稅法》的立法原則
　　
　　1、公平稅負原則，解決現行稅制內外資企業稅收待遇不同及區域差別待遇問題，統一稅率和稅收優惠措施。體現了“四個統一”：內外資統一適用《企業所得稅法》；統一稅率；統一稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策
　　
　　2、落實科學發展觀原則，統籌經濟社會和區域協調發展，促進環保，強調和諧與可持續發展。比如第二十八條對高新技術企業的低稅率規定，第二十九條民族自治地方的減征或免征規定，第三十條對安置殘疾人員工資的加計扣除，第三十四條對環保、節能節水、安全生產的稅額抵免，等等。
　　
　　3、發揮調控作用原則，根據國家產業政策，推動產業升級和技術進步，從立法層面充分發揮稅收的調控功能。比如第二十八條對小型微利企業和高新技術企業低稅率的規定。其他各項稅收優惠的規定也無不體現稅收的調空引導作用。
　　
　　4、參照國際慣例原則，借鑒國際上稅制發展的最新經驗。比如第二條“居民企業”和“非居民企業”概念。
　　
　　5、理順分配關系原則，充分發揮稅收作為財富再分配手段的作用，兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平確定稅負。
　　
　　6、有利于征收管理原則，比如第五十條關于法人匯總納稅的規定。
　　
　　三、《企業所得稅法》的內容概要
　　
　　《企業所得稅法》共8章，60條：
　　
　　第1章“總則”共4條，主要規定了企業所得稅的基本要素：納稅人、納稅義務和法定稅率等。
　　
　　第2章“應納稅所得額”共17條，主要明確了應納稅所得額、企業收入、不征稅收入，允許和不得企業扣除的成本費用，公益性捐贈扣除比例，以及固定資產的折舊和無形資產的攤銷、虧損結轉等方面的規定。
　　
　　第3章“應納稅額”共3條，規定了應納稅額的概念、境外所得已繳所得稅抵免和間接抵免等。
　　
　　第4章“稅收優惠”共12條，對企業所得稅的優惠情形、優惠措施等作了規定。
　　
　　第5章“源泉扣繳”共4條，對非居民企業實行源泉扣繳的范圍、扣繳義務人及扣繳人義務、扣繳辦法等作了規定。
　　
　　第6章“特別納稅調整”共8條，強化反避稅手段，對企業的關聯交易、成本分攤原則、預約定價安排、核定程序和反避稅地避稅、資本弱化條款、一般反避稅規則及法律責任等作出了規定。
　　
　　第7章“征收管理”共8條，對企業納稅地點、匯總納稅、納稅年度、匯算清繳以及貨幣計算單位等作了規定。
　　
　　第8章“附則”共4條，對過渡性優惠安排、與稅收協定的關系、授權國務院制定實施條例以及本法實施日期等作了規定。
　　
　　四、新稅制的主要變化
　　
　　（一）關于納稅人的變化
　　
　　1、原內資企業所得稅以“實行獨立核算的企業和組織”為納稅義務人，新稅法規定實行的是法人稅制。同時明確個人獨資企業和合伙企業不適用本法。
　　
　　2、將企業分為居民企業和非居民企業。劃分標準采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法。在中國境內成立或實際管理機構在中國境內的企業為居民企業，居民企業其就境內外所得納稅；依外國（或地區）法律設立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構場所或有來源于中國境內所得的企業為非居民企業，非居民企業就境內所得或發生在境外但與境內機構、場所有實際聯系的所得納稅。
　　
　　（二）關于稅率的變化
　　
　　1、現行內資企業和外資企業所得稅稅率
　　
　　①理論稅率均為33%；
　　
　　②對一些特殊區域或領域的外商投資企業實行24%（主要是沿海經濟開放區）、15%（經濟特區及經濟開放區從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵項目的外商投資企業）的優惠稅率；
　　
　　③設在特區、經濟技術開發區的生產性外商投資企業實行“兩免三減半”的定期減免稅政策，對特定區域從事能源、交通、港口、碼頭等鼓勵項目的外商投資企業實行“五免五減半”的定期減免稅優惠政策；
　　
　　④對內資微利企業分別實行27%（應納稅所得額在3-10萬元之間，含10萬元）、18%（應納稅所得額在3萬元以下，含3萬元）的二檔照顧稅率等；
　　
　　⑤內外資實際稅率不同，區域差別也較大。
　　
　　2、《企業所得稅法》規定的稅率
　　
　　①統一內外資企業稅率為25%；
　　
　　②非居民企業在境內未設機構、場所或雖設機構場所但所得與所設機構場所沒有實際聯系的，就其來源于境內所得納稅時，適用稅率20%；
　　
　　③小型微利企業減按20%征收；
　　
　　④國家重點扶持的高新技術企業減按15%征收；
　　
　　⑤民族自治地方對屬于地方分享部分，可以決定減征或者免征。
　　
　　3、《企業所得稅法》規定的稅率在國際上的比較
　　
　　全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28.6%，我國25%稅率在國際上屬于適中偏低水平。最高的科威特為55%，日本為39.5%，美國為39.3%，德國為38.9%，加拿大為36.1%，印度為35%，法國為34.4%，澳大利亞為30%，泰國30%，英國30%，越南28%，韓國27.5%，巴西25%，中國臺灣25%，俄羅斯24%，新加坡20%，中國香港17.5%，中國澳門15.75%。
　　
　　（三）《企業所得稅法》在應納稅額計算方面的規定
　　
　　因為稅法是操作性極強的法律，應納稅額的計算又相當繁雜，新法僅規定了計算的基本公式，具體的計算還要等年內將出臺的實施條例和辦法規定。同時，因為企業所得稅的實施與《會計準則》關系密切，《會計準則》也將作比對修改。
　　
　　基本公式為：
　　
　　應納稅額=應納稅所得額×稅率——減免抵免稅額
　　
　　應納稅所得額=收入——扣除項目―不征稅收入―免稅收入（免征稅的所得）——允許彌補的以前年度虧損
　　
　　扣除項目包括：
　　
　　①與取得收入有關的、合理的支出（成本、費用、稅金、損失和其他支出）（統一了內外資企業的工資扣除，現行稅法內資企業“按計稅工資標準扣除”，外資企業則據實扣除）；
　　
　　②公益性捐贈（年度利潤總額的12%以內，《企業所得稅暫行條例》為3%）；
　　
　　③固定資產折舊（第十一條）；
　　
　　④無形資產攤銷費用（第十二條）；
　　
　　⑤長期待攤費用攤銷（第十三條）；
　　
　　⑥轉讓資產的凈值（第十六條）等。
　　
　　（四）稅收優惠方面的變化
　　
　　1、《企業所得稅法》體現了以“產業優惠為主，區域優惠為輔”的原則。規定對國家重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予優惠（第二十五條）。區域優惠則體現和諧發展觀，從特區優惠“讓一部分人先富起來”，到民族自治地方減免征的“共同富裕”。
　　
　　2、《企業所得稅法》規定以下收入為免稅收入：
　　
　　①國債利息收入；
　　
　　②符合條件的居民企業之間的股息、紅利收益收入；
　　
　　③非居民企業從居民企業取得的與其境內所設機構場所有實際聯系的股息、紅利收益；
　　
　　④符合條件的非贏利組織的收入。
　　
　　3、《企業所得稅法》規定以下所得可以免征減征企業所得稅：
　　
　　①從事農、林、牧、漁業所得；
　　
　　②國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營所得；
　　
　　③符合條件的環保、節能節水項目所得；
　　
　　④符合條件的技術轉讓所得；
　　
　　⑤非居民企業在境內未設機構、場所或雖設機構場所但所得與所設機構場所沒有實際聯系的所得；
　　
　　⑥民族自治地方對屬于地方分享部分可決定減征免征（第二十九條）。
　　
　　4、稅率優惠：
　　
　　①小型微利企業減按20%稅率；
　　
　　②國家需重點扶持的高新技術企業減按15%稅率。（第二十八條）
　　
　　5、《企業所得稅法》規定以下支出可以加計扣除（第三十條）：
　　
　　①開發新技術新產品新工藝發生的研究開發費用；
　　
　　②安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。
　　
　　6、抵扣應納稅所得額（第三十一條）：
　　
　　創業投資企業從事國家重點扶持和鼓勵的創業投資，可按一定比例抵扣應納稅所得額
　　
　　7、加速折舊（第三十二條）：
　　
　　因技術進步原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
　　
　　8、減計收入（第三十三條）：
　　
　　對綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品取得的收入可以減計。
　　
　　9、稅額抵免：
　　
　　①境外稅收抵免，抵免不超過該項所得的應納稅額（第二十四條）；
　　
　　②企業購置用于環保、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可按一定比例實行稅額抵免（第三十四條）。
　　
　　10、專項優惠：
　　
　　自然災害等突發事件對企業經營活動造成重大影響的，國務院可制定專項優惠政策，報全國人大常委會備案（第三十六條）。
　　
　　（五）《企業所得稅法》強化了反避稅條款
　　
　　1、規范“轉讓定價”稅制，防止關聯交易避稅。
　　
　　關聯企業是指一方對另一方存在直接或間接擁有、控制關系，或同為第三方擁有或控制，或有其他利益關聯關系。
　　
　　《企業所得稅法》針對關聯交易避稅規定：
　　
　　①按照“獨立交易原則”進行成本分攤和所得調整；
　　
　　②規定了預約定價安排及關聯企業業務往來的定價原則和計算方法；
　　
　　③規定了關聯業務調查措施及關聯方協力義務。
　　
　　2、防止避稅地避稅
　　
　　《企業所得稅法》第四十五條規定了企業利潤合理分配的原則，以對付將利潤不合理地轉移至實際稅負低的國家（地區）的關聯企業。
　　
　　3、反資本弱化措施
　　
　　《企業所得稅法》第四十六條規定了債權性投資與權益性投資的比例不得超過規定標準，具體標準有待于《實施條例》的出臺。此規定是為了防止通過弱化資本、做大債務成本從而規避所得稅的行為。
　　
　　4、一般反避稅條款
　　
　　《企業所得稅法》第四十七條還對無法窮盡的避稅安排作了一般性的反避稅安排。對那些通過不具有合理商業目的的安排而減少應稅收入的，稅務機關有權按合理方法調整。
　　
　　5、補征稅款按規定加收利息
　　
　　《企業所得稅法》第四十八條則以加收利息的方式提高避稅的違法成本。
　　
　　上述特別納稅調整條款強化料反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，防止稅收流失，維護國家利益。
　　
　　（六）《企業所得稅法》在征收管理方面的特別規定
　　
　　企業所得稅的征收管理，依據《稅收征管法》的規定執行；但也有其特殊要求。主要是：
　　
　　1、納稅地點：
　　
　　①居民企業為企業登記注冊地，注冊在境外的在實際管理機構所在地；
　　
　　②非居民企業為機構場所所在地，未設機構場所或所得與機構場所無實際聯系的境內所得，在扣繳義務人所在地。
　　
　　2、納稅方式：
　　
　　現行規定為：內資企業以獨立核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業實行企業總機構匯總納稅。《企業所得稅法》第五十條規定：居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。
　　
　　（七）過渡性安排
　　
　　《企業所得稅法》為緩解對原來享受法定優惠的企業和地區的影響，在附則部分規定了過渡性措施。
　　
　　1、在外資企業方面：
　　
　　①對《企業所得稅法》公布前已批準設立的外資企業，在稅率的適用方面，規定了5年過渡期，逐步提高至25%的統一稅率水平；在定期減免稅方面，規定享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優惠的，優惠期限從《企業所得稅法》施行年度起算。
　　
　　②《企業所得稅法》通過（2007年3月16日）之后、實施（2008年1月1日）之前注冊的企業，2008年1月1日之前按現行稅法執行，2008年1月1日起一律按《企業所得稅法》執行，沒有過渡期。
　　
　　2、在區域優惠方面：
　　
　　《企業所得稅法》規定，特定區域內新設的國家重點扶持的高新技術企業，(www.baimashangsha.com)可以享受過渡性優惠。
　　
　　五、《企業所得稅法》對內、外資企業、特定區域的影響
　　
　　1、對外資的影響
　　
　　《企業所得稅法》的通過，表面上看對外資企業的稅負有較大影響，但是通過過渡期安排，加上產業優惠安排，對外資企業的實際影響其實并不太大。
　　
　　我國開放至今，吸引外資的因素已經多元化，外資對軟環境因素的注重已經超過稅收優惠政策，而我國軟環境日益改善和提升，對外資的吸引力不斷增強，我過吸引外資的宏觀政策導向已經向“有選擇的吸引外資”轉變。所以，《企業所得稅法》不會對我國吸引外資造成不利影響；而關于產業優惠和調整后的區域優惠政策，將引導外資投資方向更符合我國宏觀產業政策。
　　
　　2、對內資企業的影響
　　
　　《企業所得稅法》的通過對內資企業而言無疑是極大利好，一方面是稅負的直接降低；另方面有利于公平競爭，很大程度上提高了內資企業在國內國外兩個市場的競爭力。
　　
　　3、對特區、經濟技術開發區的影響
　　
　　《企業所得稅法》的通過，將促使特區、經濟技術開發區實現轉型，由直接的優惠政策吸引投資，轉為以其經濟特色、政府服務特色、產業集群優勢、人才儲備優勢等等軟環境吸引投資。

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