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簡論金融危機(jī)下公允價(jià)值會(huì)計(jì)改進(jìn)問題研究
簡論金融危機(jī)下公允價(jià)值會(huì)計(jì)改進(jìn)問題研究1.公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論優(yōu)勢
1.1歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式的局限性
在會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程中，存在兩種典型的計(jì)量模式：歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。歷史成本會(huì)計(jì)以其含義簡明、易于操作、可靠性強(qiáng)的特點(diǎn)，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中長期據(jù)于重要地位，受到普遍推崇與應(yīng)用。但是，歷史成本屬性存在明顯的局限性，在價(jià)格變動(dòng)的情況下，一些局限性就成為問題和缺點(diǎn)。比如，當(dāng)價(jià)格明顯波動(dòng)時(shí)，基于各個(gè)交易時(shí)點(diǎn)的歷史成本代表不同的價(jià)值量；當(dāng)價(jià)格上漲時(shí)，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量將無法區(qū)分和反映管理當(dāng)局的真正經(jīng)營業(yè)績和外在價(jià)格波動(dòng)引起的持有利得；當(dāng)價(jià)格上漲時(shí)，以歷史成本為基礎(chǔ)的期末資產(chǎn)負(fù)債表中，除貨幣性項(xiàng)目外，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)低估，這種報(bào)表就不能解釋實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，對決策可能不相關(guān)甚至無用。
1.2運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式的根源
投資者整體上在處理信息時(shí)并沒有市場效率理論假設(shè)的那樣老到，歷史成本基礎(chǔ)的凈收益只能解釋股價(jià)變動(dòng)的一小部分。在市場不是充分有效的情況下，依靠歷史成本計(jì)量加充分披露的信息觀并不能向投資則提供決策有用的信息，決策者必須依賴會(huì)計(jì)提供資產(chǎn)和負(fù)債更公允的價(jià)值，這是導(dǎo)致決策有用性的計(jì)量觀產(chǎn)生的根本原因。公允價(jià)值的本質(zhì)屬性，使得它能更好地克服歷史成本會(huì)計(jì)可能面臨的種種問題，更好地履行資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益決定的功能，比較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息。
2.公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施的現(xiàn)實(shí)問題
2.1利用公允價(jià)值操縱利潤的情況依然存在
公允價(jià)值要想成為利潤操縱的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素：上市公司管理層蓄意造假、會(huì)計(jì)審計(jì)人員失去職業(yè)道德與證券市場監(jiān)管失靈（劉泉軍，2006）。公允價(jià)值在我國的運(yùn)用對整體上市公司的年報(bào)產(chǎn)生了波動(dòng)性的影響，其主要原因就是對公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性的擔(dān)憂，尤其擔(dān)心公允價(jià)值的運(yùn)用會(huì)導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng)。那么，包含大量公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則的施行，是否還會(huì)導(dǎo)致大量的利潤操縱？我國的市場經(jīng)濟(jì)近年來日趨成熟，公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已經(jīng)有了一些改善，證監(jiān)會(huì)推進(jìn)股權(quán)分置試點(diǎn)，改革了上市和再融資的程序；廣大投資者對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷、有效識別的能力也有所加強(qiáng)，證券市場的有效性逐步提高。同時(shí)，也應(yīng)該注意到我國在諸多方面的不足，上市公司利用公允價(jià)值會(huì)計(jì)操縱利潤的情況依然存在，這些從2007年和2008年的上市公司年報(bào)中不難發(fā)現(xiàn)。所以，要時(shí)刻注意改善我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境，努力推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國的創(chuàng)新發(fā)展和應(yīng)用。
2.2我國有關(guān)公允價(jià)值的研究尚不深入
我國2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價(jià)值，與國際準(zhǔn)則趨同，很大一部分原因是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多重高壓，而并非政界、學(xué)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，規(guī)定了非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件，這從一個(gè)側(cè)面也反映了準(zhǔn)則制定者的擔(dān)憂，從而限制了公允價(jià)值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2006年學(xué)術(shù)年會(huì)上，公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題已被宣布為未來兩年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重大科研課題，并將由中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)召開全國性專題研討會(huì)，表明公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題研究的緊迫性。
2.3會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還不完善
公允價(jià)值概念是一個(gè)最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐問題，而我國在公允價(jià)值既不知其然、又不知其所以然的情況下，就付諸實(shí)施了。我國財(cái)政部（2006）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價(jià)值與其它四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值）簡單并列，而對它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價(jià)值的外延，已引起國內(nèi)不少人的質(zhì)疑。除了公允價(jià)值概念方面的缺陷外，我國有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，很不詳盡和統(tǒng)一，無法有效指導(dǎo)實(shí)踐。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中迫切需要補(bǔ)充類似于FASB的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。
2.4實(shí)施中的估計(jì)技術(shù)問題
公允價(jià)值計(jì)量必須依賴估價(jià)技術(shù)，而計(jì)量公允價(jià)值時(shí)使用估價(jià)技術(shù)的目標(biāo)在于，確定被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債在計(jì)量日出于正常商業(yè)考慮所進(jìn)行的公平交易中的交易價(jià)格。該估價(jià)技術(shù)應(yīng)最大限度地使用市場輸入變量，且最小限度地使用主體特有輸入變量。但是，我國利率和匯率還未完全市場化，生產(chǎn)要素市場還不夠成熟，即使那些有效的交易市場，也缺乏足夠的深度與廣度。因此，我國在運(yùn)用估價(jià)技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)缺乏市場參考標(biāo)準(zhǔn)。另外，我國當(dāng)前缺乏一份既能詳細(xì)規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)又有很強(qiáng)可操作性的執(zhí)業(yè)指南。這些都會(huì)對公允價(jià)值計(jì)量的可靠性產(chǎn)生重大不利影響。
3.公允價(jià)值會(huì)計(jì)的改進(jìn)對策
3.1完善我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系的理論前提
公允價(jià)值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)核具有科學(xué)性，其存在和發(fā)展的基礎(chǔ)是決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，只要決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)仍然得到認(rèn)可，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)就難以削弱。(www.baimashangsha.com)因此，通過重新分類金融資產(chǎn)或其他方式停止公允價(jià)值會(huì)計(jì)的措施，在危機(jī)得到緩解后，必然會(huì)遭到投資者的反對。金融危機(jī)是消費(fèi)者過度債務(wù)化、金融機(jī)構(gòu)過度杠桿化、資本市場過度證券化和金融監(jiān)管過度自由化等原因造成的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是罪魁禍?zhǔn)祝珜?shí)踐中依據(jù)“非公允”的市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值的方式對危機(jī)起了一定的推波助瀾效應(yīng)，改進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)不應(yīng)否定其科學(xué)內(nèi)涵，而是應(yīng)建立有效機(jī)制，來調(diào)整非正常、非有效市場下確定公允價(jià)值的操作方式。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也明確了非活躍市場下或僅考慮估值技術(shù)更公允情況下公允價(jià)值的確定方式，因此沒有必要修訂我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且我國金融市場體系仍處于總體健康狀態(tài)，沒有必要啟動(dòng)非正常、非有效市場下如何確定公允價(jià)值的操作機(jī)制。當(dāng)前針對非活躍市場、非理性市場調(diào)整公允價(jià)值的確定方式具有合理性和必要性，但如何保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)、可靠、可比是需要關(guān)注的新問題。同時(shí)，也需要考慮市場回歸活躍、有秩序后，如何再次將公允價(jià)值確定方式調(diào)整為按市場報(bào)價(jià)。
3.2完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用
近年來，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，2008年又恰逢全球范圍內(nèi)的金融風(fēng)暴，國內(nèi)也存在經(jīng)濟(jì)增長預(yù)期放緩等不利因素，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系需要在這種不同境況下的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中得到施用，方能更顯其適用性，并于具體內(nèi)容層面上尋求進(jìn)一步完善。對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者而言，應(yīng)當(dāng)持續(xù)對公允價(jià)值會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研，借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，結(jié)合我國特有的會(huì)計(jì)環(huán)境，慎重地提出適合我國國情的應(yīng)用公允價(jià)值的方法和具體措施，從而可以避免走一些不必要的彎路。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者還應(yīng)加大對公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的研究，加強(qiáng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的探索、改進(jìn)和完善。
公允價(jià)值作為一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，只要充分考慮到各種變量和不確定因素，科學(xué)地設(shè)計(jì)改革方案，穩(wěn)步推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量，就能夠使實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)最小化，從而確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)得到有效實(shí)施。
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