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理解會計學成本：一個經濟學視角
一、成本所扮演的角色選擇成本會計的演進的角度，可以發現成本在企業中扮演的角色。1880年代以前，由于制造業試圖通過規模經濟獲取利潤，所采用的加工成本信息通常是與單一活動企業的有關效率和總體利潤的管理決策有關的。1880年代以后，垂直式綜合型企業和金屬制造企業的管理者需要更多的有關內部各步驟效率的信息，以便通過會計方法確定管理的差異。由于金屬制造企業具有多產品生產的特征，因而總是期望通過范圍經濟來獲取利潤，管理者們開始尋求怎樣獲得恰當的產品成本信息的方法。直到1910年代，那些專門用來將成本恰當地分配于不同產品品種的制造成本系統逐漸消失了。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭認為，“消失的原因可能是它們較高的成本收益比率。在一個復雜企業中，當時的信息處理技術將耗費的資源恰當地分配于每一產品中的代價是相當高的。經營盈利產品，拋棄虧損產品的生產，其得到的利潤可能難以補償做出這種選擇所需信息的成本。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）盡管如此，會計師并沒有完全放棄所有的產品成本計算方法。事實上，第一次世界大戰后，成本會計作為一門學科成長起來了。為財務報告目的的公證會計師制度逐漸取消了用賬外金額計量制成品存貨的實務，財務報告的數據都是通過歸集全部成本和財務賬戶的復式記賬來取得。1950年代后，會計師開始設計與專門決策相關的成本會計方法，這促進了成本信息由外部披露轉向內部管理，成本會計作為管理會計的雛形則過渡到了現代管理會計體系中。
成本會計的演進為我們理解成本在企業中的作用，提供了一個基本框架。從保羅·薩繆爾森和威廉·諾德豪斯關于企業性質的論述中可以獲得這一基本框架的經濟學邏輯：
1.如果企業要實現專業化生產，那么必然要面對生產環節，而成本核算在這一過程中是一個關鍵因素。
企業存在的最重要的理由是：企業是由專業化的組織所組成以便管理生產過程（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。由于不能指望工人會自發地組織起來，準確無誤而又程序正確地完成每一項作業任務，需要通過企業的形式來實現大批量而又很經濟地提供產品，這就是一種專業化效率。從經濟學的角度看，這種專業化的優勢就在于能夠更好地實現利潤最大化。而從會計學的角度看，專業化效率的作用必須在企業專業化利潤的基礎上才能發揮，由于專業化生產過程的連續性，企業利潤在持續經營條件下是通過多階段成本控制和定價行為來實現的，但由于同類企業之間可能存在價格競爭，因此成本的戰略控制就比定價行為顯得更加重要。隨著生產的推進，各類成本逐漸發生并不斷積累，通過成本核算和差異的反饋來實現專業化生產控制，在本質上是對專業化效率的評價。
2.如果企業要實現其基本目標，那么必然要面對生產過程，而成本分析是這一過程中管理決策的一個基本準則。
企業存在的又一個理由是在于管理生產過程（Paul A.Samulson，William D Nordhaus，2001）。經濟學通常認為，企業的目標是獲取利潤。利潤的獲取應該是一個動態的概念，不同的經濟時期、不同的市場狀況、變化后的技術條件等等都可能對企業利潤目標產生深刻的影響。因此，企業經理作為對企業成功或失敗承擔責任的人，需要適時地根據內外環境的變化對產量、價格、新產品、新工藝、廣告等做出決策。成本分析在這類決策中常常是一個基本準則，沒有成本分析的管理決策是難以想象的。
3.如果企業要改善資本結構，必然面對資金籌集，而成本披露則為這一行為提供了一種必要的資本市場通道。
企業存在還因為其具有為大規模生產籌集資金的功能（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。對企業而言，許多業務如開發新型商用飛機、研發微處理器等等，其所需要的資金已經遠遠超過19世紀風險愛好者個人提供資金的能力范疇了，就象保羅·薩繆爾森和威廉·諾德豪斯所描述的那樣：“如果公司不能每年為新項目籌集數十億美元的資金，那么，私有企業高效率的生產活動是不堪設想的。”（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）在今天，完成這一艱巨任務的主要渠道應首推資本市場。要有效開拓資本市場對企業的資金來源，企業必須向外部提供經過審計的財務報表。早期制造業計算成本通常是基于評價因消耗資源所能得到的收益機會，以及控制產生較高報酬的內部程序和作業兩個目的，這一狀況一直持續到成本會計學的產生。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·s·卡普蘭認為，“成本會計并不是為了成本管理的目的描述每一產品消耗資源的情況，而是為財務報告目的對存貨進行計量。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）這意味著，為了通過財務報告向外特別是向資本市場披露會計信息，成本起到了基礎性的作用。當然，除了資本市場動機以外，會計準則、稅法等管制性條款也為企業財務報告提供了必要的規范。事實上，許多成本方法特別是存貨計價法，提供了資產負債表上存貨價值和收益表上制造費用的關鍵數據。回到企業的功能來看，成本披露顯然為企業籌資行為提供了一種資本市場通道。
二、會計學成本的屬性
通常，會計學家將成本理解為：為了達到某一特定目的而做出的犧牲，可通過為之所失去的或放棄的資源來計量。但成本倒底意味著什么，還取決于它所處的背景。正如羅納德·W·希爾頓所指出的：“為了某一目的而以特定方法分類和記錄的成本數據，可能并不適合于另一種用途……其關鍵點在于不同的成本概念和分類適用于不同的目的”（Ronald W.Hilton，2002）。
在會計學中，通常將成本分成各種不同的類別。為了理解這些種類繁多的成本類別，更為了在會計實務中科學利用不同的成本類別進行管理控制、預測與決策、信息披露，我們必須追溯一個基本問題：為什么要對成本進行分類？關于這一問題有很多解釋，但查爾斯·T·霍恩格倫的簡短描述是值得借鑒的。他認為，成本目標是將成本分成不同類別的真正原因。為了指導做出決策，經理需要不同用途的各種數據。這些數據包括某些事物或活動的成本，“我們把（這一事務或）這項活動稱為成本目標，并把它解釋為需要對成本進行單獨測定的任何活動”（Charles T.Horngren，1982）正是因為管理中成本目標存在多樣性，決定了需要通過不同的成本屬性去刻劃不同目標的成本數據，以符合相應目標的性質。
一種重要的成本分類就是根據成本變化同組織的作業變化之間的關系，在這種關系背后的導致成本發生的作業稱為成本動因。這種分類通常將成本分為固定成本和變動成本，當成本動因變化時，固定成本總額保持不變，而變動成本則會隨成本動因的變化成正比例變化。這種成本屬性是建立在幾個重要假設基礎上的：
假設1：成本
的變動或固定是針對某一個特定的成本而言的。這意味著成本的變動性是某一具體的成本目標的變動性，而不是若干成本目的綜合描述。
假設2：成本的討論是在一個特定的時間段內。這意味著超過一個特定時間段，由于契約或者其它因素，從最初的時間基點來看，原來被視為固定成本的可能會演變為變動成本。
假設3：總成本是線性的。這意味著從成本—動因坐標圖看，與成本動因相關的變動成本或固定成本是條不間斷的直線。
假設4：只有一個成本動因。這意味著其它一些可能的成本動因對總成本的影響是持續的，或者說是不重要的。
假設5：成本動因在一個相關范圍內變動。相關范圍指使成本與成本動因的特定關系有效的成本動因的變動范圍。
這種分類無論在會計學上還是在經濟學上都十分普遍，其意義可能在于：在企業決策層面上為成本的估算提供一種相對準確的模式。
另一類十分重要的成本屬性是，通過成本追溯與成本分配來區別成本是與特定的成本對象直接相關還是間接相關，通過把成本分配到發生成本的部門或工作中心，使成本管理變得更加容易。在這一屬性下，通常把成本分為直接成本和間接成本。能夠直接追溯到某一特定部門的成本稱為直接成本，而不能直接追溯到某一特定部門的成本稱為間接成本。但是，在實務中嚴格區分直接成本與間接成本有時是困難的，減少這種不確定性需要考慮幾個重要的影響因素：
因素1：成本的重要性水平。從經濟學的角度看，成本數據的處理本身是有代價的。因此，某一成本數量越大，把成本追溯到某個特定成本對象就越具有經濟可行性。
因素2：信息采集技術的可行性。信息采集技術特別是一些高科技的應用可能會改變成本在實務中的歸屬，就象條形碼的應用一樣，使以前只能當作間接成本的項目可以按直接成本來核算。
因素3：生產作業的設計。生產作業設計很有可能將某些設施專門用于特定產品，其所發生的成本自然歸為直接成本。
因素4：合約安排。實際上，某些合約限制了給定部件的使用范圍，這對該部件成本確定為直接成本提供了依據。
這種分類主要出現在會計學上，其主要意義可能在于：為企業管理行為特別是責任會計提供一個數量化依據。當然，如果將企業的委托代理關系延伸到工人一級，基于這種分類的成本，實際上也為企業契約履行提供了重要的評判基礎。
三、經濟學對會計學成本的突破
會計學成本主要從財務報告的目的來研究成本，其注意力往往集中在可計量的歷史角度，通過一種資源交換或轉換時發生的資金歷史支出對成本進行確認與計量，以此為基礎形成財務報告中的相關信息，會計師也很少或幾乎不會將那些計量困難的未來成本納入報告范疇。即使是出于非財務報告的決策或管理需求，真正引起會計師們關注的不確定性成本也并不多。
經濟學家對成本的注意力常常不同于會計學家或會計師，他們主要從決策目的來研究成本，其目標就是確定與各種不同行動方案相聯系的資源的現在和未來成本。“對經濟學家來說，最重要的成本是隨產量變化的那一部份。但是在會計的賬簿中卻將期間性的固定成本分配于產品，使得企業難以決定哪種產品盈利大而繼續生產。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）當會計師們的產品成本數據沒有管理意義時，經濟學家便不會為這些數據所感動。
經濟學家的成本定義要比會計學家廣泛得多，“企業賬戶僅包含有實際貨幣注入的交易。相反，經濟學家則常常試圖‘揭開貨幣的面紗’，分析隱藏在貨幣交易后面的實際結果和衡量一項活動的真實資源耗費。”（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）因此，經濟學成本，除包括了會計學成本外，還包括一些在會計學上沒有反映但卻是真實存在的成本。特別是下列成本屬性集中體現了經濟學對會計學成本的突破：
1.機會成本
機會成本被定義為選擇一種行為而放棄另一種行為所需犧牲的利益。“從經濟學的角度來看，與某種行為相聯系的1美元的機會成本，應當被當做1美元付現成本來對待。（Ronald W.Hilton，2002）機會成本無論是在商業決策，還是在個人決策上都是廣泛存在的，但行為科學家和經濟學家的研究表明，許多人都容易忽視或者低估機會成本的重要性。
2.沉沒成本
沉沒成本是過去發生的成本。經濟學的結論是：沉沒成本并不影響將來的成本，也不為現在或將來的行為所改變，因而與成本決策無關。盡管從經濟學的角度看，讓沉沒成本影響未來決策是不正確的，但人們卻經常這樣做。但是在產業經濟學中，企業對預期沉沒成本的分析，對企業是否進入或退出某一產業領域，具有直接的決策作用。
3.邊際成本
邊際成本是每多生產一個單位的產品所另外增加的成本。邊際成本是差異成本（差異成本是成本在兩種可選擇行為下的差異，也稱為增量成本）的一個特例。這一成本概念的引進，直接導致了企業決策中的最小成本法則和替代法則。
成本理論的創新與經濟學的發展是辯證的，成本理論的創新豐富了經濟學的內容，經濟學的發展又促進了成本理論的創新。成本理論不僅在會計學中具有十分重要的地位，而且“歷史地看，在經濟學中，成本理論是微觀經濟學的主要組成部分，是生產理論的延伸和企業理論的基礎。”（林萬祥，2001）因此，成本理論創新不僅豐富了經濟學的內容，而且可能提供一些新的分析視角。同樣，經濟學的發展特別是當代西方經濟學的發展，極大地促進了成本理論的創新。這包括約翰·D·布萊克（John D.Black）對生產成本理論的最初貢獻；肯尼思·J·阿羅（Kenneth J.Arrow）對信息成本理論的貢獻；喬治·約瑟夫·斯蒂格勒（George Joseph Stigler）對信息成本、生產成本、產業組織成本、管制成本的發展與貢獻；弗蘭科·莫迪利阿尼（Franco Modigliani）和默頓·米勒（Merton H.Miller）對資本結構與資本成本理論的貢獻；加里·S·貝克爾（Gary S.Becker）對犯罪與懲罰成本、人力資源成本理論的貢獻；羅納德·科斯（Ronald H.Coase）對交易成本理論的貢獻；道格拉斯·C·諾斯（Douglass C.North）對制度變遷成本理論的貢獻；以及哈羅德·德姆塞茨（Harold Demsetz）等人對企業代理成本理論的貢獻。
四、簡要的結論
市場模式的變遷，技術的進步，產業的升級，對現代企業來說，無論是管理者自身的決策，還是外部投資者對企業價值尤其是對現階段和未來價值的判斷，都是在復雜條件下進行的，這給會計提出了嚴峻的挑戰。由于會計學家或會計師主要關注可計量的歷史成本信息，使得許多要準確計量有困難，但對企業決策又至關重要的成本，無法從財務報告或相關報告中獲得。盡管從大會計的觀點看，一些經濟學成本正在納入會計學成本的范疇，但仍有相當多客觀存在的經濟學成本并未引
起會計學家的足夠重視。這在很大程度上影響了會計信息的相關性，特別是現代企業在復雜性條件下據以決策的信息相關性。因此，改進會計報告中的關于機會成本、沉沒成本、人力資源成本、內部制度變遷成本等等與企業決策密切相關的成本的揭示，也許是會計行業不得不面對的問題，盡管這種改進本身可能其成本是巨大的。
【參考文獻】
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本文轉載自《云南財貿學院學報》
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