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探析交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異
摘要：交易性金融資產(chǎn)是指根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)取得的核算
某居民企業(yè)2008年4月8日購入居民企業(yè)——H公司股票8萬股，作為交易性投資，每股成交價(jià)格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利。同時(shí)，支付相關(guān)稅費(fèi)等交易性費(fèi)用10萬元。所有款項(xiàng)以銀行存款支付。5月8日收到H公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。
一、會(huì)計(jì)處理企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收款項(xiàng)。
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)借“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按交易發(fā)生的費(fèi)用，借“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或股利，借“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。
1．購入股票時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 136萬元
應(yīng)收股利 8萬元
投資收益10萬元
貸：銀行存款154萬元
2．收到現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款 8萬元
貸：應(yīng)收股利8萬元。
二、稅務(wù)處理1．交易性金融資產(chǎn)購入成本
企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
2．賬務(wù)的調(diào)整處理按上述例子來說，企業(yè)在購買交易性金融資產(chǎn)時(shí)，取得的8萬元應(yīng)收未收股息和10萬元的交易性稅費(fèi)應(yīng)一并計(jì)入成本，支付的相關(guān)稅費(fèi)等交易性費(fèi)用不得沖減當(dāng)期利潤。假設(shè)2008年企業(yè)利潤總額為100萬元，除交易性金融資產(chǎn)需要作納稅調(diào)整以外，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，當(dāng)年應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
�。�1）計(jì)提當(dāng)期所得稅時(shí)
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬元
�。�2）作納稅調(diào)整時(shí)
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2.5萬元
貸：遞延所得稅負(fù)債 2.5萬元
本期實(shí)際繳納的所得稅=25+2.5=27.5（萬元）。
交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利的核算
例：假如該企業(yè)從H公司購入的8萬股股票，在2009年3月份，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20.4萬元，2009年5月8日收到現(xiàn)金股利。2009年利潤總額為100萬元，除現(xiàn)金股利以外，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理和納稅調(diào)整。
一、會(huì)計(jì)處理持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)，借“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸“投資收益”科目。
收到現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，借“銀行存款”科目，貸“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。
1．宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)借：應(yīng)收股利20.4萬元貸：投資收益20.4萬元2．收到現(xiàn)金股利時(shí)借：銀行存款20.4萬元貸：應(yīng)收股利20.4萬元。
二、稅務(wù)處理1．計(jì)提當(dāng)期所得稅時(shí)
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬元
2．作納稅調(diào)整時(shí)
�。�1）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的處理股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！。�2）征免稅的處理根據(jù)企業(yè)所得稅法和實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)取得的利息收入和股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。但企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益）以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。所以，企業(yè)當(dāng)期取得的股權(quán)投資收益應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
借：遞延所得稅資產(chǎn)5.1萬元貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用
5.1萬元本期實(shí)際繳納的所得稅=25-5.1=19.9（萬元）。
交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的核算
例：假如2008年12月31日，該企業(yè)從H公司購入的8萬股股票，賬面價(jià)值為136萬元，公允價(jià)值為128萬元。當(dāng)年利潤總額為100萬元，除交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)以外，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，那么該企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整。
一、會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)負(fù)債日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。企業(yè)年末應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益8萬元
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8萬元。
二、稅務(wù)處理《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》
第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。而歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，該企業(yè)年末應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
1．計(jì)提當(dāng)期所得稅時(shí)借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬元
2．作納稅調(diào)整時(shí)借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2萬元
貸：遞延所得稅負(fù)債
2萬元本期實(shí)際繳納的所得稅=25+2=27（萬元）。交易性金融資產(chǎn)處置的核算例：假如截至2010年2月28日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)為128萬元，公允價(jià)為152萬元。3月18日，該企業(yè)從H公司購入的8萬股股票以184萬元的價(jià)格出售，銷貨款通過銀行存款收訖，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤總額為100萬元，除交易性金融資產(chǎn)出售和2月底交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)以外，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，在不考慮稅費(fèi)的情況下，該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整？
一、會(huì)計(jì)處理
企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本，貸“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸或借“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按
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差額，貸或借“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借或貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸或借“投資收益”科目。
1．出售H公司股票時(shí)
借：銀行存款184萬元
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 136萬元
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16萬元
投資收益 32萬元
借：投資收益 32萬元
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益32萬元。
二、稅務(wù)處理
企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
實(shí)施條例第七十二條還規(guī)定：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
而投資資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
因此，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅成本應(yīng)為購入時(shí)支付的全部價(jià)款即154萬元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為30萬元（184-154），企業(yè)計(jì)入當(dāng)期利潤的收入為32萬元，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期所得額2萬元。
1．2月份資產(chǎn)負(fù)債表日借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 6萬元
貸：遞延所得稅負(fù)債 6萬元
2．資產(chǎn)出售時(shí)
借：遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.5萬元
3．計(jì)提當(dāng)期所得稅時(shí)
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬元
本期實(shí)際繳納的所得稅=6-0.5+25=30.5（萬元）。
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