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淺談稅務救濟程序中的復議前置程序

時間：2023-02-21 19:27:36 稅務論文我要投稿

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淺談稅務救濟程序中的復議前置程序

「摘要」本文從稅務行政訴訟中復議前置程序的研究切入，闡述我國稅務救濟中納稅人權利的保護問題。首先，介紹了我國稅務救濟程序的現狀，對我國行政復議與行政訴訟銜接中行政復議的定位進行了分析。其次，從比較法的角度重點考察了日本和臺灣地區復議前置程序的立法實踐，并對其制度選擇進行理論分析。最后，指出我國稅務救濟程序改革的走向是復議選擇，賦予相對人更多的程序選擇權，最終使相對人在權利救濟上真正實現公正、高效。

「關鍵詞」稅務救濟程序復議前置「正文」

稅收的征納過程某種程度上說就是國家和納稅人進行博弈的過程。其間，不免出現失衡的現象，從而導致稅務糾紛的產生。這時，就需要一定的程序予以救濟，使國家和納稅人之間重新回到勢力的均衡。廣義上的稅收救濟程序又叫稅收爭訟程序，包括稅收復議程序和稅收行政訴訟程序兩種。[1]雖同為救濟程序，但二者的價值取向是不同的。稅收復議程序是稅務行政機關內部解決糾紛的程序，它更注重效率，講求方便、快捷，屬行政救濟；稅收行政訴訟程序是通過司法途徑解決糾紛的程序，它更注重公平、公正，講求程序的嚴密性和結果的公正性，屬司法救濟。雖然二者的價值取向有些不同，但都是為解決稅務糾紛服務的，二者又有密切的聯系。如何將二者打通，做好其間的銜接工作，是值得我們研究的問題。因復議在救濟程序中的地位不同，各國的稅收爭訟模式又有不同的劃分。多數國家采用稅收復議前置主義，而我國則采取了以復議選擇為主，以復議前置為例外[2]的處理模式。

一、我國稅務救濟的現狀

1999年，國家稅務總局頒布的《稅務行政復議規則》（試行）把稅務行政復議受案范圍劃分為十類。[3] 2001年，我國新修改的《稅收征管法》在稅務行政復議與訴訟關系上作了兩類區分。對征稅行為實行復議前置原則，對征稅以外的稅務具體行政行為實行復議選擇原則。[4]所謂復議前置原則是指稅務行政相對人在對稅務機關作出的征稅行為不服時，必須先通過稅務行政復議，對復議機關決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這里所說的征稅行為一般包括兩類：一是征收稅款、加收滯納金；二是扣繳義務人、受稅務機關委托征收的單位的代扣代繳、代收代繳行為。[5]復議選擇原則是指稅務行政相對人對稅務機關征稅行為以外的稅務具體行政行為不服時，既可以先申請稅務行政復議，對復議不服再向法院提起訴訟；也可以直接向法院提出稅務行政訴訟。征稅以外的稅務具體行政行為主要包括以下幾種：1、稅務機關作出的責令納稅人提供擔保的行為； 2、稅務機關作出的稅收保全措施； 3、稅務機關作出的強制執行措施； 4、稅務機關作出的稅務行政處罰行為； 5、稅務機關不予辦理或答復的行為； 6、稅務機關作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為； 7、稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為；8、稅務機關作出的其他稅務具體行政行為。[6]乍一看來，復議前置與復議選擇只是在排列次序上有先后之別，都是以稅務行政訴訟為最終的救濟手段，似乎并沒有本質的區別。但實質上，設置了復議前置程序，是對納稅人的訴訟權利進行了一定的限制。

二、外國和其他地區關于復議前置的實踐

首先，來看日本。日本的稅務爭訟救濟形式有不服申訴、稅收訴訟兩種。稅務不服申訴程序和稅務訴訟程序不同，它不僅可對違法處分進行申訴，而且對不當處分也可提起不服申訴。稅收不服申訴又可分為異議申訴和審查請求。異議申訴是指對處分行政機關不服申訴，審查請求是對處分行政機關以外的行政機關的不服申訴。[7]在稅收不服申訴和稅收訴訟的關系上，原則上不經過稅收不服申訴程序，不能請求撤消稅收行政處分的訴訟，即采取了所謂不服前置主義。[8]但日本也沒有實行一刀切，也有例外。在以下幾種情況下，可以不必經過不服申訴程序，直接向裁判所提起訴訟：1、異議申訴（僅限于向國稅廳長提起的）以及審查請求提起后，從翌日開始，超過三個月，國稅廳長未作任何決定和裁判的。2、提起請求撤消更正決定等的訴訟人，在該訴訟正在進行中，正如欲請求撤消對該更正決定相關的國稅的課稅和稅額所作的其他更正一樣，即所謂的關聯訴訟。3、為避免因經過異議決定和審查裁判而產生的顯著損害，有緊急必要時，或其他不經過該決定或裁判程序有正當理由之時。[9]日本雖然采用的是不服申訴前置主義的不服申訴制度，但其出發點是從保護納稅人的利益出發的。這表現在兩點：一是不服申訴制度不是作為行政監督制度而出現的。二是對不服申訴的審查，不是由稅務機關來進行的，而是由一個作為第三者的機關進行的。

其次，來看一下臺灣。臺灣地區的稅收行政救濟程序可分為申請復查和訴愿程序兩種。訴愿一詞是人民向政府陳訴愿望之意，也即“行政不服”、“異議”的意思。 [10]臺灣采用訴愿前置原則，即行政訴訟之提起，須經依法提起訴愿，于不服受理訴愿機關之決定時，始得提起訴訟。[11]臺灣的立法可以佐證：“人民對中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴愿、再訴愿。但當法律另有規定者，從其規定。”[12]設置訴愿前置原則的理由有以下幾個方面：一是稅法的技術性較強，通過訴愿階段，可以借助行政機關專業人員的專業知識和經驗來解決糾紛。二是給行政機關自省的機會，并維護法律適用的統一。通過訴愿可以起到統一行政機關對稅法的適用的功能。上級稅務機關可以通過程序將違法或不當的稅務行政行為予以撤消或變更，可以促使有關機關將違法或不當的行為予以修正。但通過訴訟卻很難起到稅務行政機關內部統一適用法律的功能。三是稅務糾紛標的額往往較大，解決糾紛往往更偏重于高效率。稅務訴訟中的爭點多數是關于客觀事實的認定，更側重于要求簡便、迅速地處理糾紛。在這方面，行政救濟程序體現了比司法救濟程序更大的優越性，可以就近調查事實、收集證據，可以更快捷地解決問題，這可以方便當事人訴訟，減少當事人的訴累。四是可以擴大對納稅人的救濟機會。訴愿行政救濟程序可以對原處分的合法性、合理性一并進行審查。而行政法院只能對行政處分的合法性進行審查。所以，訴愿擴大了納稅人救濟的機會。五是通過設置訴愿前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務案件對法院的負擔。六是可以更好地厘定行政和司法的關系。司法權應尊重行政權，避免司法權對行政權的過分干預。[13]這些雖說是臺灣學者的觀點，但反映了持復議前置主義國家的主要理論和實踐。

三、我國稅務救濟程序的改革走向——復議選擇

比較法研究的價值與其說在于簡單地評價某種制度的優勢或進行單向移植，不如說在于尋找支撐在不同語境中運作良好的差異制度之間的共同機理。[14]因此，我們在比較和研究外國和其他地區

制度時，必須去刺破制度表面的面紗，從而找到適合在中國語境下運行的制度。筆者認為，在中國目前的國情下，在稅務救濟程序上應選擇復議選擇制度，即是復議還是訴訟，由當事人自己選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權利，每個人理應有選擇的自由。我們不能一味去不加選擇的移植外國的制度。因為縱使外國的制度是如何地先進，但不一定適合中國。制度的選擇必須以契合中國的實踐為標準。以下談一下主張復議選擇制度的原因。

首先，復議制度的設定目的應界定為保護相對人的權利。是將稅務行政復議制度主要作為行政監督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護稅收行政相對人的權利，這是我們首先要解決的問題。[15]筆者認為，二者相權我們的重點應當放在相對人權利的保護上。長期以來，納稅人權利保護在我國稅法領域一直比較薄弱。在稅收法律關系中，納稅人處于弱勢地位。納稅人多數情況下是被動的義務承擔者，法律沒有清晰地界定其權利，從而導致權利義務關系的失衡。2001年修改后的稅收征管法才進一步明確了保護納稅人權利的相關制度，包括知情權、保密權、減稅、免稅、退稅申請權等，以實現權利和義務的平衡。[16]但我國對納稅人權利的保護還剛剛起步，還需要去進一步完善和加強。因此，要擴大相對人的權利，賦予相對人程序選擇權。如美國《納稅人權利宣言》第7條規定：“上訴和公正的復議權”——“如果你對應納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權要求國內收入署上訴辦公室復議，你也有權對國內收入署作出的有關納稅義務和征稅行為的任何決定提起上訴。”[17]可見，美國沒有實行先復議再訴訟的一刀切，而是誘導納稅人先行選擇行政復議救濟。因為行政復議效率高、成本低，并且也可以得到復議機關無偏私的處理。這種制度設計就給了相對人一種選擇權，就是對納稅人權利的保護。但我國目前的立法將征稅行為設定為復議前置，實際上是對相對人權利的一種限制。《稅收征管法》第88條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。”這種先繳納原則和復議前置原則無疑增加了相對人的救濟成本，使經濟不景氣的相對人無力啟動救濟程序，實質上是對受憲法保護的公民訴訟權利的一種限制和剝奪。

其次，我國的復議機關不能做到真正的獨立。西方國家之所以設置復議前置原則，很大程度上是因為其復議機關是獨立的。通過復議同樣可以得到公正的裁決。日本《國稅通則》等法律中專門規定了國稅不服裁判所制度。國稅不服裁判所是于昭和45年基于國稅通則法的修改而設置的審查裁判機關。根據該法規定，有關國內稅的審查請求，均由國稅不服裁判所負責進行。其基本宗旨在于，從公正程序的觀點出發，使執行機關和裁決機關相分離。國稅不服裁判所在組織上雖是國稅廳的一個部門，但它與協議團不同，審查裁判權由國稅不服裁判所所長擁有，而且其權限行使具有獨立性。[18]在我國，稅務行政復議機關不是真正獨立的。而是把行政復議定位在行政系統內部監督機制之上，行政復議是一種“體內循環”。復議機構的設置和程序上體現了上下級間互相隸屬的高度行政化的傾向。根據我國行政復議法的規定，稅收復議案件向作出具體稅收行政行為的上級機關提起，體現出層層監督；如果是同級復議（即對國家稅務總局作出的具體行政行為不服向國家稅務總局申請復議，則很難做到參與行政復議人員的實質上的分離，這就有自己擔任自己法官的嫌疑，就沒有實現“看得見的”形式正義。加之，由于作出行政行為的機關和復議機關的隸屬關系，業務上的關聯、生活上的關照，導致上下級稅務機關人員之間攪在一起，剪不斷、理還亂。復議機關直接置身于下屬機關的利益沖突之中，而不能超然于各方利益之上，極易產生部門保護主義。與此同時，在實踐中稅務機關內部請示之風盛行。下級稅務機關在案件裁決過程中，就案件處理的問題口頭或書面形式向上級稅務機關請示，上級稅務機關予以研究答復的現象大量存在。最終使下級機關作出的行政行為很大程度上體現了上級復議機關的意志，這就使行政復議失去了意義，最終將復議制度整體予以架空。因此，在目前我國行政制度的架構之下，很難做到復議機關的完全獨立，改革稅收行政復議委員會迫在眉睫。

再次，取消復議前置并不會造成司法權對行政權的過分干預。西方國家采取復議前置的一個重要的考慮就是維護行政權與司法權的平衡，避免造成司法權僭越行政權的現象。這一考慮的前提是行政權和司法權是相對獨立的。司法權具有干預行政權的能力和可能。拿英國的稅務救濟制度來說，其救濟形式有五種，即部長救濟、議會救濟、行政裁判所救濟、法院救濟、議會行政監察救濟。其中最有特色的就是行政裁判所救濟。英國有2000多個行政裁判所，屬于行政救濟機關，是司法體系的重要補充。行政裁判所最早就是從裁決稅收案件而逐步發展起來的。因為英國的行政權和立法權相對是分離和獨立的。行政裁判所秉持著著名的三原則——公開、公平、無偏私，可以使糾紛得到公正的解決。同時，英國人也可以選擇最可靠的普通法院來救濟自己的權利，同樣可以得到公正的判決。只不過是法院的救濟程序相對復雜，且不能審查行政行為的妥當性問題。因此，行政權和司法權的分立與制衡，如果處理不當可能會出現司法權過分干預行政權的現象。但在我國，情況有很大的不同。我國有著重行政輕司法的傳統，司法權與行政權相比是處于弱勢地位的。多數情況下是出現行政權干預司法權而不是司法權干預行政權的情形。在一些案件中，領導的批示改變了案件的結果。在我國，法治的觀念還剛剛開始普及，逐步深入人心。但現實中，司法權并沒有完全獨立。在目前的中國，司法權還沒有能力去干預行政權。因此，由讓當事人自己選擇救濟程序，非但不會使司法權過于膨脹，反而會讓司法救濟在當事人的選擇下更大限度地實現公平、公正。

綜上，加入WTO之后，我國稅收法律體制面臨著變革。在救濟程序上，應當進一步彰顯對相對人權利的保護，給相對人更多的程序選擇自由，廢止現行法上的復議前置程序，從而逐步提高相對人的權利意識，最終真正實現相對人權利救濟的公平、公正、高效。

「注釋」

[1]施正文：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第256頁。

[2]施正文：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第257頁。

[3]參見《稅務行政復議規則》（試行）第7條。

[4]參見《中華人民共和國稅收征管法》第88條。

[5]劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社第300頁。

[6]劉劍文主編：《財

稅法論叢》第1卷，法律出版社第301頁。

[7][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第325頁。

[8]參見日本《國稅通則法》第115條第1項，日本《關稅法》第39條，日本《地方稅法》第19條之12的規定。

[9][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第540頁。