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債務(wù)重組稅負(fù)提高
國家稅務(wù)總局近日下發(fā)的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》,已于3月1日起正式實施。該《辦法》旨在加強對債務(wù)重組企業(yè)的所得稅管理,將債務(wù)重組所得納入所得稅的征管范疇。這對于那些希望通過債務(wù)重組方式來減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的公司來說,新《辦法》的執(zhí)行無疑會增加公司的稅收壓力。
事出有因
在《辦法》中我們多次看到了似曾相識的字眼------"公允價值"。債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組所得的標(biāo)準(zhǔn)是:重組債務(wù)的計稅成本與所支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的"公允價值"的差額。債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失的標(biāo)準(zhǔn)是:重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的"公允價值"之間的差額。可見,所得稅會計是以"公允價值"作為計稅衡量標(biāo)準(zhǔn)的。而在《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則------債務(wù)重組》中,這個概念被取消了,而以"帳面價值"取而代之。正因如此才有新《辦法》的出臺和對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。
在《企業(yè)會計制度》出臺和《企業(yè)會計準(zhǔn)則------債務(wù)重組》修訂之前,在會計核算方面較多地運用了"公允價值"的概念。從理論上講,這一概念的運用可以提高會計信息的真實性和可靠性,但是由于我國尚不存在公平活躍的資產(chǎn)交易市場,公允價值難以取得,所以公允價值經(jīng)常被扭曲,成為企業(yè)操縱利潤的一種工具。為了壓縮企業(yè)利潤操縱的空間,財政部對于此項業(yè)務(wù)核算進(jìn)行了重新規(guī)定,其基本原則是:以帳面價值取代公允價值；債權(quán)人、債務(wù)人均不得確認(rèn)債務(wù)重組收益(如有收益也只能計資本公積),但確認(rèn)重組損失。這就存在一個問題,對于那些通過債務(wù)重組獲得收益的公司,其收益直接計入"資本公積",而不走損益環(huán)節(jié),當(dāng)然也就不在所得稅的計征范圍之內(nèi),成為合理合法的避稅渠道。新《辦法》正好可以將會計核算制度和稅收管理制度進(jìn)行有效的銜接。
操作要點
既然我們分析新《辦法》出臺的主要目的是要將債務(wù)重組所得納入所得稅征管范圍,那么它的主要內(nèi)容就是:如何定義債務(wù)重組所得,如何確認(rèn)債務(wù)重組損失。核心內(nèi)容有以下幾項:規(guī)范范圍:低于債務(wù)計稅成本的各項債務(wù)重組,包括現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本、修改其他債務(wù)條件等。債務(wù)人的債務(wù)重組所得計入應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人的債務(wù)重組損失沖減應(yīng)納稅所得額。對于納稅調(diào)整數(shù)額巨大的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn),可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。對于關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組損失應(yīng)有條件地進(jìn)行確認(rèn)。對于非現(xiàn)金清償債務(wù),應(yīng)將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)償還兩個步驟進(jìn)行納稅處理,其中應(yīng)納稅所得額就發(fā)生在第一個環(huán)節(jié)。
預(yù)計影響
由于在所得稅會計中是以"公允價值"作為計算標(biāo)準(zhǔn),而在會計核算中則是以"帳面價值"作為核算依據(jù),所以應(yīng)納稅所得額的調(diào)整不能從會計報表中直接取得,而需要調(diào)整計算得出。通過對應(yīng)納稅所得額計算方法的分析,我們認(rèn)為新《辦法》的出臺主要對以下兩類業(yè)務(wù)構(gòu)成影響:一是因債務(wù)重組所得需要繳納所得稅,所以會相應(yīng)加重該類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),客觀上提高債務(wù)重組成本；二是由于關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組損失的確認(rèn)是有條件的,所以出于對稅收成本的考慮,該類業(yè)務(wù)會相應(yīng)減少,對于上市公司來說則意味著大股東的傾囊相助需要付出更高的代價。當(dāng)然,在政策執(zhí)行中"公允價值"的取得和合理運用又將成為問題的關(guān)鍵,防范企業(yè)的合理避稅又將成為稅收征管的重點課題。
(中國證券報 平安證券 邵子欽)