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會計師坐牢，事務所破產？——“銀廣夏事件”司法介入會計監管的結局預測
一、“司法介入會計監管”理論分析之一：刑事制裁資料-相關法規：《刑法》第229條規定：承擔資產評估、驗資、會計、審計、法律服務等職責的中介機構組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。
前款規定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。
第一款規定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，靠造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或單處罰金。
第231條規定：單位犯第229條規定之罪的，對單位處以罰金，并對其直接負責的主管人員和其他責任人員，依照第229條的規定處罰。
說明：《刑法》第229條第一、二款設定了“中介組織人員提供虛假證明罪”，犯本罪的，最高可處10年有期徒刑；第三款設定了“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”，犯本罪的，最高可處3年有期徒刑。根據《刑法》第231條規定，單位犯以上兩罪的，對其直接負責的主管人員和其他責任人員依照上述規定處罰。
根據《刑法》第二百二十九條，中介組織提供虛假證明文件，還需達到“情節嚴重”才構成犯罪。何為“情節嚴重”法律沒有作規定，目前也無司法解釋。學界認為，認定行為是否“情節嚴重”，應考慮以下幾個方面：從數額方面看，行為人出具虛假證明文件，認定的虛假資產、資本、收入、利潤數額特別巨大；從后果方面看，行為人出具虛假證明文件，給公司及股東、債權人和其他公民的經濟利益造成了極大的損害；從次數方面看，包括多次提供虛假中介證明文件。筆者認定這些都是合理的。
那么，多少才算數額特別巨大呢？多少才算給其他人造成極大的損害呢？以上市公司年報審計為例，筆者設想以審計重要性水平的5倍作為標準：即審定的資產總額（收入額）與實際的資產總額（收入額）偏差5%，或審定的利潤總額與實際的利潤總額偏差25%.兩個條件只要符合一個條件，即達到“數額特別巨大”；至于損害的標準，筆者建議暫時不考慮，因為會計師出具虛假審計報告導致的損害往往是間接的，很難量化，此外，我國股市投機性質也決定了無法衡量虛假陳述的損失額。
另外一個標準是參考我國上市交易規則，重大關聯交易標準是3000萬元以上或超過凈資產值的5%，筆者認為，如果會計師資產總額審定數與實際數差3000萬元以上且偏差額占凈資產值的5%以上，就要追究刑事責任。
二、“司法介入會計監管”理論分析之二：民事制裁資料-相關法規：《注冊會計師》第42條會計師事務所違反本法規定，給委托人、其它利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。1996年4月4日，最高人民法院發布法函〔1996〕56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的復函》，明確會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關系人造成損失的，根據《注師法》第42條規定應承擔民事賠償責任；隨后最高院又通過了法釋〔1997〕10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》及法釋〔1998〕13號《關于會計師事務所為企業出具驗資證明應如何承擔責任的批復》，這兩個法釋對會計師事務所作了一定限制：前者規定了“驗資單位應當在驗資報告不實部分或者虛假資金證明以內承擔民事賠償責任”；后者則規定了“在民事責任承擔上，應當由債務人負責賠償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任。”；值得注意的是最高院在法釋〔1998〕13號中，對會計師事務所承擔民事賠償責任法律依據援引《民法通則》第106條第2款規定；而且認定會計師事務所是事業單位，會計師事務所為企業出具驗資證明，屬于依據委托合同實施民事行為，《證券法》第63條規定：發行人、承銷的證券公司公告招股招明書、公司債券募集辦法、財務會計報告、上市公告文件、年度報告、中期報告、臨時報告存在虛假記載、誤導性陳述或有重大遺漏，致使投資者證券交易中遭受損失的，發行人、承銷的證券公司應承擔賠償責任，發行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監事、經理應當承擔連帶責任。
第161條規定：為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作的程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任會計師出具虛假審計報告給投資者造成損失，根據《注冊會計師法》第42條規定要承擔民事損害賠償之責，目前我國證券審計損害賠償正在醞釀之中，主要的問題有三個：賠償份額、賠償金額、證明責任。
1、賠償份額，根據《證券法》第161條規定，會計師事務所及資產評估機構也是賠償主體，就其負有責任的部分承擔連帶責任。假設某宗證券訴訟案中，法庭認為包括發行人、承銷的證券公司、發行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監事、經理、專業機構等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個被告的頭上，如發行人賠償0.6億，承銷商賠償0.2億，專業機構0.2億，現在問題是專業機構除了承擔自己的賠償份額外，要不要對其他的0.8億賠償額承擔賠償責任。即在多個被告的情況下，各被告承擔的是比例責任還是連帶責任。由于第63條、第161條含義模糊，目前學界還有較大的爭議。但筆者根據以下兩點，支持比例責任觀點：
（1）美國《私人證券訴訟改革法案》下的注冊會計師法律責任1995年12月22日，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊會計師“公允份額”比例賠償責任。可以說，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責任系統替代以往的連帶責任規則。這一規定改變了過去審計訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責任時，該法案首先要求法官或陪審團必須遵照下面三個相互聯系的步驟進行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關方必須承擔賠償責任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責任各方之間進行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個問題，一是哪些人對原告負有潛在的賠償責任，二是損失的賠償如何在相關各方進行分配。對此，《改革法案》規定，在解決以上兩個問題時必須考慮：（1）導致損失的行為的性質；（2）行為與損失之間聯系的性質和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關方屬故意違反《證券法》，則特定方須對所有損失承擔無限連帶責任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔比例責任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個標準：一是原告的凈財富為20萬美元以下，二是損失占凈財富的10％以上。如果原告同時滿足以上兩個條件，則比例責任尚未補齊損失的，相關各方對余下損失承擔無限連帶責任，否則，不承擔無限連帶責任。可以舉個例子說明上述規定。假定某案件的全部損失為100萬美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個相關方賠償
。如果經審理發現A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔無限連帶責任。假定A為管理當局，B為注冊會計師，則注冊會計師必須對原告的所有損失承擔無限連帶責任。如果法官通過審理發現，所有相關方都不屬故意，則由七個相關方按他們各自造成的損失的具體份額承擔賠償責任。比如A承擔20萬美元，其余都承擔10％，則原告還有20萬美元沒有獲得賠償。如果假定原告有12個，每個原告都同時滿足凈財富低于20萬美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對剩余的20萬美元承擔無限連帶責任。否則，七個被告將承擔“公允份額”的比例責任。另外一種情況是，如果兩個被告A和C破產，原告還有30萬元沒有得到補償，這時，余下的五個被告必須按照其造成損失的責任份額承擔對應的額外責任，但每個被告承擔的額外責任以其承擔的初始賠償金額的50％為上限。
在上述規定下，如果注冊會計師屬于故意行為，其應對舞弊所造成的損失承擔無限連帶責任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊會計師只承擔相應責任比例下的民事賠償責任，這無疑降低了注冊會計師的法律責任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊會計師按照行業準則和相關法律規定盡到了勤勉盡職，注冊會計師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。
（2）我國海南玉龍虛假驗資賠償案下的注冊會計師民事責任這起虛假驗資訴訟案刊登在《最高人民法院公報》2000年第2期，是第一起被收進高院公報的虛假驗資訴訟案，對注冊會計師專家民事責任的認定具有極其重要的意義。本案一審判決會計師事務所在驗資不實金額49948.5元的范圍內，對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任；二審改判會計師事務所應在驗資證明不實的40萬元范圍內承擔連帶賠償責任。二審認為會計師事務所出具的50萬元驗資證明，其中10萬元有上訴人海府建行的存款證明為依據，責任應當由海府建行承擔，其余40萬元驗資不實的責任，由會計師事務所承擔。這意味著如果海府建行的存款證明為50萬元，會計師事務所應該全部免資。這是一個極大的突破。這說明注冊會計師并不對所有的驗資不實部分負責，如果注冊會計師能證明驗資不實是因為其它權威部門出具虛假證明所致，則注冊會計師可以免責。在驗資糾紛中，常見的抗辯事實有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評估機構出具虛假的評估報告、海關出具虛假的價值鑒定書等，注冊會計師驗資不實往往與虛假的證明資料相聯系，根據本案終審判決，注冊會計師可以以此作為抗辯事由。此舉得到高院的肯定，它的法律依據是無意思聯絡的數人侵權的比例賠償責任理論，無意思聯絡的數人侵權指數人行為事先并無共同的意思聯絡，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負責的侵權法的基本原則出發（注），無意思聯絡的共同侵權人只應對自己的行為后果負責。這就意味著，在無意思聯絡的共同侵權結果發生以后，由于偶然因素致使無意思聯絡的數個行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔全部責任或連帶責任，也就是說，不能按照一般共同侵權的規則處理，而只能使各行為人對自己的行為造成的損害后果負責。只要侵權人的過錯程度可以確定，就可以根據過錯程度合理地確定各行為人所應負的責任范圍，而不能籠統地使各行為人對受害人負連帶責任。依過錯程度確定責任，意味著根據案件的情況具體確定各行為人在損害發生時所具有的不同程度的過錯，使過錯程度重的行為人承擔較重的責任，過錯程度輕的行為人承擔較輕的責任，而沒有過錯的人則應被免除責任。
本案中，海府建行與會計師事務所對旅游公司的侵權屬無意思聯絡的數人侵權。根據無意思聯絡的數人侵權的責任，海府建行與會計師事務所應按過錯程度承擔比例責任。在本案中，應按無意思的行為人對自己的行為后果負責的原則，確定各方過錯程度，海府建行應對出具的虛假存款證明書負責，而會計師事務所應對出具的虛假驗資報告負責。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內，對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任，會計師事務所在驗資不實的499464.5元內扣掉99464.5元對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任。
2、賠償金額的計算由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無法象普通侵權案一樣去一對一地界定侵權人的獲利與受害者的損失之間的對應關系。事實上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒有獲利；而在一個特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實上是欺詐者以外的第三人造成的。針對以上情況，美國司法審判中總結出兩個損失界定規則：一是實際損失規則；二是交易獲利規則。根據實際損失規則，被告應對原告的實際損失進行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據交易獲利規則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對超出部分不予賠償。結合我國的具體情況，我們應在原則上采取實際損失規則，即被告應對原告在證交易中因買賣差價而導致的實際損失承擔賠償責任。下面介紹損害賠償額的原則及計算方法（1）損害賠償原則會計作假損害賠償應當遵循以下原則：
a、全面賠償原則，這是現代民法理論的基本原則之一，也是各國司法實踐的通例。所謂全面賠償原則是指以對侵害人的侵權行為，不論行為人在主觀上是出于故意還是過失，也不論行為人是否已經受到刑事、行政制裁，均應根據受害人財產損失的多少、精神損害等間接損失的賠償；b、考慮當事人經濟狀況的原則，這是指侵權賠償案中，在確定侵害人的民事責任后，確定賠償數額時，必須考慮當事人的經濟狀況，這一原則是由民事責任、尤其是損害賠償性質是一種財產兩責任所決定的，如果侵害人的經濟狀況較差，沒有財產或財產很少，無力承擔這種財產賠償責任，對他們施以財產制裁實際上是不]可能的；c、撫慰為主，補償為輔的原則，這是由于會計作假損害不同于其它的物質損害，很難像物質損害那樣用精確數字來計算。法律上規定會計作假損害可以用物質賠償，其目的在于通過經濟補償達到對受害人撫慰，以恢復和維護其在社會上的信譽；d、法官自由裁量原則，即在法律規定不具體，個案情況的差別又很大的情況下，特別是在雖明知上市公司會計作假遭到損害卻很難確定損害程度的情況下，法官可根據實際情況自由裁量。在會計作假損害賠償的司法實踐中，具體確定侵害人應承擔的賠償數額時，又有以下二種原則：1、同質補償原則，即侵害人的賠償數額應等于受害人因此受到的損失；對被侵害人的損失難以計算的，侵害人的賠償額為其在侵權期間所獲得的利潤。e、懲罰性賠償原則：，即法院根據侵權人的故意侵權行為和侵害情節，以及被侵害人已經和可能受到的損失，酌定侵權人承擔受害人實際損失額以上的賠償，為裁決懲罰性賠償額，美國《陪審團統一指導手冊》要求陪審團應考慮以下因素：（1）被告行為的可指責程度；（2）就被告的財產狀況而言，懲罰性賠償的數額能夠對被告產生威懾力；（3）懲罰性賠償金額應當與被告所實際受到的傷害、損失有合理的聯系。為了防止法官濫用自由裁量權，對懲罰性賠償金額應限制在一定范圍之內，并有上限限制。
（2）賠償額計算方法從理論上講，計算賠償額的方法有以下幾種：
a）
，實際價值計算法，即賠償金額應為受害者進行股票交易時的價格與當時股票的實際價值之差額。該法的難點是證券的實際價值難于確定。
b），實際差價計算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價證券所支付的金額中扣除以下各款之一所列數額后的差額：①要求賠償損失時的市場價額（如無市場價，損失額為當時的處分推定價額）；②如在要求賠償損失時證券已被賣出，為該證券賣出時的價額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會計作假引起，而是由于其他原因造成的，則對原告的全部或部分損失不承擔賠償責任。有學者設計出如下方案：①以真實信息公告前一日的股票收盤價減去虛假信息公告前一日的收盤價，以兩者之間的價差為每股的損失，每個原告持有的股份數乘以每股的損失即為應得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實信息公告前一段時間的股票收盤價的加權平均價作為基準價，減去恢復上市交易后一周內的加權平均價，以兩者之差作為每股的損失。該法的難點是如何確定合理時間。
c），實際誘因計算法，即內幕交易者只對其行為所造成的證券價格波動負賠償責任，對其他因素引起的那部分證券價格波動不負賠償責任。該法的難點是如何確定各種不同因素對證券價格的影響及影響程度。
d），非法所得計算法，即賠償金額限定在會計造假者的全部非法所得，包括獲得的利益或減少的損失。這是一種簡便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對被告起不到懲罰作用。
以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計算出來的賠償額往往相差甚遠，故需要一個司法解釋，以最大程度保證受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實踐上，筆者認為，目前我國股市泡沫現象比較嚴重，股價嚴重偏離股票的內在價值。運用股價差判斷投資者損失，顯然是把原告投機行為的自負風險責任轉嫁給被告，故筆者認為，在損害賠償金額的確定上，可以簡化計算：一是如果單純是虛增資產，則以虛增資產額作為賠償額；二是如果虛增利潤，則以虛增利潤的10倍作為賠償額。要注意的是這是原告所能得到的賠償總額，造假的會計師只承擔其中的部分份額。
3、證明責任證明責任又稱舉證責任（Burden of Proof），是指當事人對自己提出的主張，有提出證據并加以證明責任，它的基本含義是：第一，當事人對自己提出的主張，應當提出證據；第二，當事人對自己提供證據，應當予以證明，以表明自己所提供證據能夠證明其主張；第三，若當事人對自己的主張不能提供證據或提供證據后不能證明自己的主張，將可能導致法院對自己不利的裁判。對于證明責任的概念，目前有不同觀點，陳剛博士認為：證明責任是指當事人因要件事實真偽不明，依法承擔的訴訟風險責任。證明責任的分配，是法律規定由何方當事人承擔證明責任，證明責任傳統分配理論認為，在訴訟中主張積極（肯定）事實的當事人承擔證明責任利害關系人遭受損失要求虛假陳述者承擔賠償責任，法律是否要求利害關系人證明其損失與虛假陳述行為間的因果關系的存在？這包含了兩個問題：一是利害關系人的交易決定是否因為信賴虛假陳述而作出，即是否存在交易的因果關系；二是利害關系人的損失是否因為虛假陳述而導致，即損失的因果關系。第一個問題著重于虛假陳述與交易決定間的因果關系，但不考慮虛假陳述是否損失的原因；第二個問題著重于虛假陳述與損失間的關系，但不考慮利害關系人是否因為信賴該虛假陳述而作出交易決定。
（1）是否應證明交易的因果關系美國證券法與證券司法中對“信賴”均采取務實的態度。法律推定了“信賴”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關系人交易時不存在信賴。因此，交易的因果關系由于“信賴”的法律推定而存在，除非負舉證責任的信息公開義務人能夠證明信賴不存在，從而排除交易的因果關系。
（2）是否應證明損害的因果關系損害的因果關系要求證明虛假陳述是利害關系人損失的原因。虛假陳述是導致損失的直接原因時，虛假陳述與損失的因果關系存在。但如果虛假陳述是導致損失的間接原因，這時虛假陳述與損失的因果關系是否存在？間接原因往往因為介入了第三因素才引起損害的發生，筆者認為首先要對介入因素的類型進行區分，根據介入因素與虛假陳述結合合理程度將介入因素分為兩類：一類為與虛假陳述結合具一般可能性的介入因素；另一類為與虛假陳述結合不具一般可能性的介入因素。第一類因素并未對虛假陳述之原因效力造成實質性的改變，而只是對其作用效果產生了一定程度的影響，此類第三因素的介入不能阻卻原侵權行為對損害結果之原因力，由虛假陳述者對終極損害承擔責任。第二類因素發生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預料的自然事件、第三人之應受譴責的行為、受害者之故意或重大過失行為應造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對終極損害承擔責任。為了保護利害關系人尤其是中小股東與債權人的利益，由虛假陳述者承擔因果關系的證明責任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第二類因素時才能免責。
筆者認為除非被告能證明原告的損失是由于其它因素引起的，否則就推定因果關系的存在，至于被告可能存在其它的抗辯事由，如主觀上無過錯、第三人過錯等，不在因果關系范圍之列，要讓投資者證明其損失與被告的虛假陳述存在因果關系，是十分困難的，為了保護投資者的利益，在公開公司的虛假陳述的損害賠償案中，一般實行因果關系推定的原則，筆者認為，這在一定程度上有助于保護弱者的利益，尤其是中小投資者；同時也進一步懲罰造假者。
（3）過錯的舉證責任此外，舉證責任還有一個關鍵問題是歸責原則的舉證責任，如果對被告實行的是過錯責任制，則原告要證明被告行為有過錯，如未盡勤勉盡職之責；如果對被告實行推定過錯制，則被告必須證明自己無過錯，否則就推定有過錯。一般認為，對證券審計損害賠償應實行推定過錯制，由會計師證明自己是清白的，而不是由原告證明會計師是不清白的。
三、“司法介入會計監管”案例分析：銀廣夏案件1、會計師會不會坐牢？
“中介組織人員提供虛假證明文件罪”要求中介組織人員主觀上必須是故意的，而“中介組織售貨員出具虛假證明文件重大失實罪”主觀方面只要有重大過失就可能構成本罪，客觀方面，兩罪是一致的，就是“提供虛假證明文件，情節嚴重的行為”。銀廣夏的會計師行為是否構成以上兩罪中的某一罪，由于調查結果尚未出來，而且是否有罪最終要經法院認定，目前尚未得知。但根據《財經》等媒體的報道，我們可以得出以下幾個結論： （1）會計師有過錯，但是否屬于重大過失或故意目前還不能認定：中天勤一位主辦銀廣夏業務的會計師表示，雖然銀廣夏造假事件目前正式的調查結果還沒有出來，但從事件本身來看，自己的工作是有過失的，負有不可回避的責任。他解釋說，目前會計師事務所的審計工作是建立在內部控制調查了解的基礎上的，偏重于了解上市公司財務手續的完整性上，而對其提供的材料的真實性有所忽略。作為銀廣夏2000年度審計報告的簽字人之一，中天勤會計師事務所合伙人徐林文接受記者采訪稱：，對生物萃取一無所知的審計人員對公司多次公告披露的這些信息深信不疑，現在看來，我們在對上市公司年審時應該有更多的警惕
心，在對原始單據的審查上應更加仔細，審計程序也應更加到位完善才行，銀廣夏的確給了我們很深的教訓。
資料-財經報道2001年5月，《財經》記者徑直來到了深圳中天勤會計師事務所會計師劉加容（銀廣廈近三年審計報告簽字會計師）的辦公室。在記者的要求下，劉拿出了厚厚的原始帳目，出示了其中的銀行對帳單、海關報關單。不過劉表示這些單據均由天津廣夏方面提供，事務所并沒有直接向海關和銀行征詢。令人起疑的是，這幾份蓋著天津東港海關字樣的報關單上，每一樣商品前的“出口商品編號”均為空白。稍通外貿實務的人都能發現，這是違反報關單填寫基本常識的。記者記下了其中一張“報關單”的海關編號和內容。兩個月后，天津海關查得這個報關單編號根本不存在。
評論：a、會計師對銀行存款進行詢證時，要注意兩點：（1）詢證函經被審計單位簽章后，由注冊會計師直接寄發，2、在詢證函中指明直接向接受業務委托的會計師事務所回函，也就是詢證函寄發與回函不能讓被審計單位經手。本例中，銀行對賬單由天津廣夏方面提供，事務所并沒有直接向銀行詢證，這表明會計遺漏了重要的審計程序-銀行詢證。現在看來，天津廣夏有偽造、變造銀行對賬單的嫌疑，會計師對此負有重大過失的責任。
b、對其提供的明顯是虛假的報關單未能查覺，也存在職業過失。作為會計師，應對客戶的生產流程及其交易過程比較了解，這是會計師“專業勝任能力”的要求。審計出口業務，非常關鍵的是對其報關單及收匯單的核實，如果在其它外貿審計中可能不需要專家來鑒定單據的真偽，但天津廣夏極其異常的銷售額及毛利率以及在外界質疑聲此起彼伏的背景下決定了核實其主營業務收入及成本、稅金的重要性。會計師既沒有向外貿人士請教，又不向海關詢證，真不知道會計師是有心配合還是無意疏忽。有人認為：“會計師不可能對所有公司提交的原始單據質疑，若真堅持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個客戶的審計工作，業內行規多是采用對老客戶信任，對新客戶小心謹慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶，會計師放松警備也在情理之中。”筆者不同意這樣的看法，《獨立審計具體準則第5號-審計證據》第12條寫到：“注冊會計師獲取證據時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。”無論是新客戶還是老客戶，會計師在實施審計計劃時，都應當保持應有的職業謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象。有充分跡象說明天津廣夏萃取產品出口收入可疑，由于該事項對會計報表影響重大，會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以證實舞弊存在或排除合理懷疑，由于涉及事項重大，會計師又不是外貿行家，筆者覺得此時有必要聘請專家協助會計師工作，或者要求客戶進一步提供證據證明出口銷售的存在，而不是因為是老客戶，就理所當然地相信賬面數字是真實的。此外，對生物萃取一無所知的審計人員對公司多次公告披露的這些信息深信不疑，也違背了“會計師不得從事超出自己專業勝任能力業務”的執業規則。
按照獨立審計準則規定，銀廣夏審計師即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大過失的。導致會計師未能發現銀廣廈驚天騙局除了騙子不惜億金地投資添設備、假戲真做，加上遠在德國的客戶神龍見首不見尾外，會計師對種種異常不以為然、缺乏應有的職業謹慎也是造成審計失敗的重要因素。在外界質疑聲此起彼伏的背景下，對銀廣廈的業績異常沒有給予應有的職業關注，面對媒體的質疑，不但沒有深入核實，還以事務所的名義公開為銀廣夏辯護，聲稱出口收入及高達87%的毛利是真實的。實施審計時，連最起碼的銀行詢證程序都略掉，無疑是難辭其咎。
但考慮到中國目前執業會計師水平與準則規定還有較大的差距，評估銀廣夏審計師執業標準是否恰當還要考慮當前我國會計師平均執業水平，如果銀廣夏審計師在銀廣夏審計過程中連我國一般會計師水平都不如，則有負證券會計師的榮譽，應予以重懲。
（2）如果認定會計師有重大過失或故意，則要追究刑事責任：銀廣夏造假金額大大超過3000萬元，也大大超過凈資產值的5%（其2000年末凈資產值是12億元），給社會帶來了嚴重后果，如果會計師故意出具虛假審計報告，則要處以5年以下的有期徒刑，如有索取他人財物或者非法收受他人財物行為，又故意出具虛假審計報告，則要處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。如果會計師是重大過失出具虛假的審計報告，則要處5年以下的有期徒刑。 2、事務所會不會破產？
如果證券民事訴訟真得起動，銀廣夏股東要追究審計所的民事賠償責任，事務所會不會破產是令人關心的問題。銀廣夏復盤后，假設跌至15元，則其流通股市值將縮水45億元左右，如果按美國賠償標準，由包括審計所在內的被告共要向投資者賠償45億元甚至更多，可想而知，這在中國是不現實的，我國目前股價嚴重背離實際價值，投資者的大部分損失是投機引起的，根據風險自負原則，投資者即原告要承擔大部分的損失。筆者認為，比較現實的做法是以造假金額作為賠償限額，根據《財經》報道，銀廣夏近兩年10億多的萃取產品出中收入是虛構的，不考慮其他造假因素，按公司總股本5億算，銀廣夏每股虛增資產2元，如果股東提起訴訟，賠償最高限額就是2元，這2元賠償額銀廣夏及其高管要承擔至少是70%的份額，也就是說審計所每股要賠0.6元，由于銀廣夏主要流通盤集中在莊家手里，估計占75%，而全部流通股只有2.8億股，莊家違規操縱股票價格是不可能得到賠償的，扣除莊家的75%，再考慮不是所有的股東都起訴，假設起訴率是50%，則有代表0.35億股的股東起訴銀廣夏造假案的責任人，按每股0.6元賠，中天勤將付出2100萬元的賠償金，如果中天勤注冊資本是500萬元，再加上歷史計提的風險準備金1000萬元，筆者估計該所會資不抵債，宣告破產，專業人員要么作鳥獸散，要么以吸收專業人員方式被其他所合并。
結語本文運用銀廣夏案例旨分析會計師的民事與刑事責任，旨在說明一個這樣的事實，如果司法真正全面介入會計監管，則會計造假的成本將大大提高。在日前的臨管體制下，對造假的中介機構及專業人員的處理實在太輕。這些處理方式的共同特點是：對事務所的處罰重于對個人的，基本上沒有對個人的罰款性處理；即使案情十分嚴重、造假手段非常惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰，對當事責任人最重的處罰只是永久取消其證券從業資格。現行制度下，造假被發現的機率還不大。因此，從收益與風險對比的巨大反差來看，注冊會計師、評估師們敢于以賭博的心態來造假、容假，也就成為情理中的事了。
深圳資深會計師孫進山認為，中國的注冊會計師不經過幾次刑事訴訟的洗禮，是絕對不可能公正和成熟起來的。我們希望證券審計民事訴訟及刑事訴訟早點起動，讓司法早日介入會計監管，以遏制中介機構造假之風。
和訊網·鄭朝暉
一、“司法介入會計監管”理論分析之一：刑事制裁資料-相關法規：《刑法》第229條規定：承擔資產評估、驗資、會計、審計、法律服務等職責的中介機構組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或
者拘役，并處罰金。
前款規定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。
第一款規定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，靠造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或單處罰金。
第231條規定：單位犯第229條規定之罪的，對單位處以罰金，并對其直接負責的主管人員和其他責任人員，依照第229條的規定處罰。
說明：《刑法》第229條第一、二款設定了“中介組織人員提供虛假證明罪”，犯本罪的，最高可處10年有期徒刑；第三款設定了“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”，犯本罪的，最高可處3年有期徒刑。根據《刑法》第231條規定，單位犯以上兩罪的，對其直接負責的主管人員和其他責任人員依照上述規定處罰。
根據《刑法》第二百二十九條，中介組織提供虛假證明文件，還需達到“情節嚴重”才構成犯罪。何為“情節嚴重”法律沒有作規定，目前也無司法解釋。學界認為，認定行為是否“情節嚴重”，應考慮以下幾個方面：從數額方面看，行為人出具虛假證明文件，認定的虛假資產、資本、收入、利潤數額特別巨大；從后果方面看，行為人出具虛假證明文件，給公司及股東、債權人和其他公民的經濟利益造成了極大的損害；從次數方面看，包括多次提供虛假中介證明文件。筆者認定這些都是合理的。
那么，多少才算數額特別巨大呢？多少才算給其他人造成極大的損害呢？以上市公司年報審計為例，筆者設想以審計重要性水平的5倍作為標準：即審定的資產總額（收入額）與實際的資產總額（收入額）偏差5%，或審定的利潤總額與實際的利潤總額偏差25%.兩個條件只要符合一個條件，即達到“數額特別巨大”；至于損害的標準，筆者建議暫時不考慮，因為會計師出具虛假審計報告導致的損害往往是間接的，很難量化，此外，我國股市投機性質也決定了無法衡量虛假陳述的損失額。
另外一個標準是參考我國上市交易規則，重大關聯交易標準是3000萬元以上或超過凈資產值的5%，筆者認為，如果會計師資產總額審定數與實際數差3000萬元以上且偏差額占凈資產值的5%以上，就要追究刑事責任。
二、“司法介入會計監管”理論分析之二：民事制裁資料-相關法規：《注冊會計師》第42條會計師事務所違反本法規定，給委托人、其它利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。1996年4月4日，最高人民法院發布法函〔1996〕56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的復函》，明確會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關系人造成損失的，根據《注師法》第42條規定應承擔民事賠償責任；隨后最高院又通過了法釋〔1997〕10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》及法釋〔1998〕13號《關于會計師事務所為企業出具驗資證明應如何承擔責任的批復》，這兩個法釋對會計師事務所作了一定限制：前者規定了“驗資單位應當在驗資報告不實部分或者虛假資金證明以內承擔民事賠償責任”；后者則規定了“在民事責任承擔上，應當由債務人負責賠償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任。”；值得注意的是最高院在法釋〔1998〕13號中，對會計師事務所承擔民事賠償責任法律依據援引《民法通則》第106條第2款規定；而且認定會計師事務所是事業單位，會計師事務所為企業出具驗資證明，屬于依據委托合同實施民事行為，《證券法》第63條規定：發行人、承銷的證券公司公告招股招明書、公司債券募集辦法、財務會計報告、上市公告文件、年度報告、中期報告、臨時報告存在虛假記載、誤導性陳述或有重大遺漏，致使投資者證券交易中遭受損失的，發行人、承銷的證券公司應承擔賠償責任，發行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監事、經理應當承擔連帶責任。
第161條規定：為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作的程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任會計師出具虛假審計報告給投資者造成損失，根據《注冊會計師法》第42條規定要承擔民事損害賠償之責，目前我國證券審計損害賠償正在醞釀之中，主要的問題有三個：賠償份額、賠償金額、證明責任。
1、賠償份額，根據《證券法》第161條規定，會計師事務所及資產評估機構也是賠償主體，就其負有責任的部分承擔連帶責任。假設某宗證券訴訟案中，法庭認為包括發行人、承銷的證券公司、發行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監事、經理、專業機構等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個被告的頭上，如發行人賠償0.6億，承銷商賠償0.2億，專業機構0.2億，現在問題是專業機構除了承擔自己的賠償份額外，要不要對其他的0.8億賠償額承擔賠償責任。即在多個被告的情況下，各被告承擔的是比例責任還是連帶責任。由于第63條、第161條含義模糊，目前學界還有較大的爭議。但筆者根據以下兩點，支持比例責任觀點：
（1）美國《私人證券訴訟改革法案》下的注冊會計師法律責任1995年12月22日，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊會計師“公允份額”比例賠償責任。可以說，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責任系統替代以往的連帶責任規則。這一規定改變了過去審計訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責任時，該法案首先要求法官或陪審團必須遵照下面三個相互聯系的步驟進行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關方必須承擔賠償責任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責任各方之間進行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個問題，一是哪些人對原告負有潛在的賠償責任，二是損失的賠償如何在相關各方進行分配。對此，《改革法案》規定，在解決以上兩個問題時必須考慮：（1）導致損失的行為的性質；（2）行為與損失之間聯系的性質和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關方屬故意違反《證券法》，則特定方須對所有損失承擔無限連帶責任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔比例責任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個標準：一是原告的凈財富為20萬美元以下，二是損失占凈財富的10％以上。如果原告同時滿足以上兩個條件，則比例責任尚未補齊損失的，相關各方對余下損失承擔無限連帶責任，否則，不承擔無限連帶責任。可以舉個例子說明上述規定。假定某案件的全部損失為100萬美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個相關方賠償。如果經審理發現A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔無限連帶責任。假定A為管理當局，B為注冊會計師，則注冊會計師必須對原告的所有損失承擔無限連帶責任。如果法官通過審理發現，所有相關方都不屬故意，則由七個相關方按他們各自造成的損失的具體份額
承擔賠償責任。比如A承擔20萬美元，其余都承擔10％，則原告還有20萬美元沒有獲得賠償。如果假定原告有12個，每個原告都同時滿足凈財富低于20萬美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對剩余的20萬美元承擔無限連帶責任。否則，七個被告將承擔“公允份額”的比例責任。另外一種情況是，如果兩個被告A和C破產，原告還有30萬元沒有得到補償，這時，余下的五個被告必須按照其造成損失的責任份額承擔對應的額外責任，但每個被告承擔的額外責任以其承擔的初始賠償金額的50％為上限。
在上述規定下，如果注冊會計師屬于故意行為，其應對舞弊所造成的損失承擔無限連帶責任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊會計師只承擔相應責任比例下的民事賠償責任，這無疑降低了注冊會計師的法律責任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊會計師按照行業準則和相關法律規定盡到了勤勉盡職，注冊會計師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。
（2）我國海南玉龍虛假驗資賠償案下的注冊會計師民事責任這起虛假驗資訴訟案刊登在《最高人民法院公報》2000年第2期，是第一起被收進高院公報的虛假驗資訴訟案，對注冊會計師專家民事責任的認定具有極其重要的意義。本案一審判決會計師事務所在驗資不實金額49948.5元的范圍內，對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任；二審改判會計師事務所應在驗資證明不實的40萬元范圍內承擔連帶賠償責任。二審認為會計師事務所出具的50萬元驗資證明，其中10萬元有上訴人海府建行的存款證明為依據，責任應當由海府建行承擔，其余40萬元驗資不實的責任，由會計師事務所承擔。這意味著如果海府建行的存款證明為50萬元，會計師事務所應該全部免資。這是一個極大的突破。這說明注冊會計師并不對所有的驗資不實部分負責，如果注冊會計師能證明驗資不實是因為其它權威部門出具虛假證明所致，則注冊會計師可以免責。在驗資糾紛中，常見的抗辯事實有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評估機構出具虛假的評估報告、海關出具虛假的價值鑒定書等，注冊會計師驗資不實往往與虛假的證明資料相聯系，根據本案終審判決，注冊會計師可以以此作為抗辯事由。此舉得到高院的肯定，它的法律依據是無意思聯絡的數人侵權的比例賠償責任理論，無意思聯絡的數人侵權指數人行為事先并無共同的意思聯絡，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負責的侵權法的基本原則出發（注），無意思聯絡的共同侵權人只應對自己的行為后果負責。這就意味著，在無意思聯絡的共同侵權結果發生以后，由于偶然因素致使無意思聯絡的數個行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔全部責任或連帶責任，也就是說，不能按照一般共同侵權的規則處理，而只能使各行為人對自己的行為造成的損害后果負責。只要侵權人的過錯程度可以確定，就可以根據過錯程度合理地確定各行為人所應負的責任范圍，而不能籠統地使各行為人對受害人負連帶責任。依過錯程度確定責任，意味著根據案件的情況具體確定各行為人在損害發生時所具有的不同程度的過錯，使過錯程度重的行為人承擔較重的責任，過錯程度輕的行為人承擔較輕的責任，而沒有過錯的人則應被免除責任。
本案中，海府建行與會計師事務所對旅游公司的侵權屬無意思聯絡的數人侵權。根據無意思聯絡的數人侵權的責任，海府建行與會計師事務所應按過錯程度承擔比例責任。在本案中，應按無意思的行為人對自己的行為后果負責的原則，確定各方過錯程度，海府建行應對出具的虛假存款證明書負責，而會計師事務所應對出具的虛假驗資報告負責。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內，對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任，會計師事務所在驗資不實的499464.5元內扣掉99464.5元對被告玉龍工貿的債務負連帶賠償責任。
2、賠償金額的計算由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無法象普通侵權案一樣去一對一地界定侵權人的獲利與受害者的損失之間的對應關系。事實上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒有獲利；而在一個特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實上是欺詐者以外的第三人造成的。針對以上情況，美國司法審判中總結出兩個損失界定規則：一是實際損失規則；二是交易獲利規則。根據實際損失規則，被告應對原告的實際損失進行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據交易獲利規則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對超出部分不予賠償。結合我國的具體情況，我們應在原則上采取實際損失規則，即被告應對原告在證交易中因買賣差價而導致的實際損失承擔賠償責任。下面介紹損害賠償額的原則及計算方法（1）損害賠償原則會計作假損害賠償應當遵循以下原則：
a、全面賠償原則，這是現代民法理論的基本原則之一，也是各國司法實踐的通例。所謂全面賠償原則是指以對侵害人的侵權行為，不論行為人在主觀上是出于故意還是過失，也不論行為人是否已經受到刑事、行政制裁，均應根據受害人財產損失的多少、精神損害等間接損失的賠償；b、考慮當事人經濟狀況的原則，這是指侵權賠償案中，在確定侵害人的民事責任后，確定賠償數額時，必須考慮當事人的經濟狀況，這一原則是由民事責任、尤其是損害賠償性質是一種財產兩責任所決定的，如果侵害人的經濟狀況較差，沒有財產或財產很少，無力承擔這種財產賠償責任，對他們施以財產制裁實際上是不]可能的；c、撫慰為主，補償為輔的原則，這是由于會計作假損害不同于其它的物質損害，很難像物質損害那樣用精確數字來計算。法律上規定會計作假損害可以用物質賠償，其目的在于通過經濟補償達到對受害人撫慰，以恢復和維護其在社會上的信譽；d、法官自由裁量原則，即在法律規定不具體，個案情況的差別又很大的情況下，特別是在雖明知上市公司會計作假遭到損害卻很難確定損害程度的情況下，法官可根據實際情況自由裁量。在會計作假損害賠償的司法實踐中，具體確定侵害人應承擔的賠償數額時，又有以下二種原則：1、同質補償原則，即侵害人的賠償數額應等于受害人因此受到的損失；對被侵害人的損失難以計算的，侵害人的賠償額為其在侵權期間所獲得的利潤。e、懲罰性賠償原則：，即法院根據侵權人的故意侵權行為和侵害情節，以及被侵害人已經和可能受到的損失，酌定侵權人承擔受害人實際損失額以上的賠償，為裁決懲罰性賠償額，美國《陪審團統一指導手冊》要求陪審團應考慮以下因素：（1）被告行為的可指責程度；（2）就被告的財產狀況而言，懲罰性賠償的數額能夠對被告產生威懾力；（3）懲罰性賠償金額應當與被告所實際受到的傷害、損失有合理的聯系。為了防止法官濫用自由裁量權，對懲罰性賠償金額應限制在一定范圍之內，并有上限限制。
（2）賠償額計算方法從理論上講，計算賠償額的方法有以下幾種：
a），實際價值計算法，即賠償金額應為受害者進行股票交易時的價格與當時股票的實際價值之差額。該法的難點是證券的實際價值難于確定。
b），實際差價計算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價證券所支付的金額中扣除以下各款之一所列數額后的差額：
①要求賠償損失時的市場價額（如無市場價，損失額為當時的處分推定價額）；②如在要求賠償損失時證券已被賣出，為該證券賣出時的價額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會計作假引起，而是由于其他原因造成的，則對原告的全部或部分損失不承擔賠償責任。有學者設計出如下方案：①以真實信息公告前一日的股票收盤價減去虛假信息公告前一日的收盤價，以兩者之間的價差為每股的損失，每個原告持有的股份數乘以每股的損失即為應得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實信息公告前一段時間的股票收盤價的加權平均價作為基準價，減去恢復上市交易后一周內的加權平均價，以兩者之差作為每股的損失。該法的難點是如何確定合理時間。
c），實際誘因計算法，即內幕交易者只對其行為所造成的證券價格波動負賠償責任，對其他因素引起的那部分證券價格波動不負賠償責任。該法的難點是如何確定各種不同因素對證券價格的影響及影響程度。
d），非法所得計算法，即賠償金額限定在會計造假者的全部非法所得，包括獲得的利益或減少的損失。這是一種簡便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對被告起不到懲罰作用。
以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計算出來的賠償額往往相差甚遠，故需要一個司法解釋，以最大程度保證受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實踐上，筆者認為，目前我國股市泡沫現象比較嚴重，股價嚴重偏離股票的內在價值。運用股價差判斷投資者損失，顯然是把原告投機行為的自負風險責任轉嫁給被告，故筆者認為，在損害賠償金額的確定上，可以簡化計算：一是如果單純是虛增資產，則以虛增資產額作為賠償額；二是如果虛增利潤，則以虛增利潤的10倍作為賠償額。要注意的是這是原告所能得到的賠償總額，造假的會計師只承擔其中的部分份額。
3、證明責任證明責任又稱舉證責任（Burden of Proof），是指當事人對自己提出的主張，有提出證據并加以證明責任，它的基本含義是：第一，當事人對自己提出的主張，應當提出證據；第二，當事人對自己提供證據，應當予以證明，以表明自己所提供證據能夠證明其主張；第三，若當事人對自己的主張不能提供證據或提供證據后不能證明自己的主張，將可能導致法院對自己不利的裁判。對于證明責任的概念，目前有不同觀點，陳剛博士認為：證明責任是指當事人因要件事實真偽不明，依法承擔的訴訟風險責任。證明責任的分配，是法律規定由何方當事人承擔證明責任，證明責任傳統分配理論認為，在訴訟中主張積極（肯定）事實的當事人承擔證明責任利害關系人遭受損失要求虛假陳述者承擔賠償責任，法律是否要求利害關系人證明其損失與虛假陳述行為間的因果關系的存在？這包含了兩個問題：一是利害關系人的交易決定是否因為信賴虛假陳述而作出，即是否存在交易的因果關系；二是利害關系人的損失是否因為虛假陳述而導致，即損失的因果關系。第一個問題著重于虛假陳述與交易決定間的因果關系，但不考慮虛假陳述是否損失的原因；第二個問題著重于虛假陳述與損失間的關系，但不考慮利害關系人是否因為信賴該虛假陳述而作出交易決定。
（1）是否應證明交易的因果關系美國證券法與證券司法中對“信賴”均采取務實的態度。法律推定了“信賴”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關系人交易時不存在信賴。因此，交易的因果關系由于“信賴”的法律推定而存在，除非負舉證責任的信息公開義務人能夠證明信賴不存在，從而排除交易的因果關系。
（2）是否應證明損害的因果關系損害的因果關系要求證明虛假陳述是利害關系人損失的原因。虛假陳述是導致損失的直接原因時，虛假陳述與損失的因果關系存在。但如果虛假陳述是導致損失的間接原因，這時虛假陳述與損失的因果關系是否存在？間接原因往往因為介入了第三因素才引起損害的發生，筆者認為首先要對介入因素的類型進行區分，根據介入因素與虛假陳述結合合理程度將介入因素分為兩類：一類為與虛假陳述結合具一般可能性的介入因素；另一類為與虛假陳述結合不具一般可能性的介入因素。第一類因素并未對虛假陳述之原因效力造成實質性的改變，而只是對其作用效果產生了一定程度的影響，此類第三因素的介入不能阻卻原侵權行為對損害結果之原因力，由虛假陳述者對終極損害承擔責任。第二類因素發生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預料的自然事件、第三人之應受譴責的行為、受害者之故意或重大過失行為應造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對終極損害承擔責任。為了保護利害關系人尤其是中小股東與債權人的利益，由虛假陳述者承擔因果關系的證明責任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第類因素時才能免責。
筆者認為除非被告能證明原告的損失是由于其它因素引起的，否則就推定因果關系的存在，至于被告可能存在其它的抗辯事由，如主觀上無過錯、第三人過錯等，不在因果關系范圍之列，要讓投資者證明其損失與被告的虛假陳述存在因果關系，是十分困難的，為了保護投資者的利益，在公開公司的虛假陳述的損害賠償案中，一般實行因果關系推定的原則，筆者認為，這在一定程度上有助于保護弱者的利益，尤其是中小投資者；同時也進一步懲罰造假者。
（3）過錯的舉證責任此外，舉證責任還有一個關鍵問題是歸責原則的舉證責任，如果對被告實行的是過錯責任制，則原告要證明被告行為有過錯，如未盡勤勉盡職之責；如果對被告實行推定過錯制，則被告必須證明自己無過錯，否則就推定有過錯。一般認為，對證券審計損害賠償應實行推定過錯制，由會計師證明自己是清白的，而不是由原告證明會計師是不清白的。
三、“司法介入會計監管”案例分析：銀廣夏案件1、會計師會不會坐牢？
“中介組織人員提供虛假證明文件罪”要求中介組織人員主觀上必須是故意的，而“中介組織售貨員出具虛假證明文件重大失實罪”主觀方面只要有重大過失就可能構成本罪，客觀方面，兩罪是一致的，就是“提供虛假證明文件，情節嚴重的行為”。銀廣夏的會計師行為是否構成以上兩罪中的某一罪，由于調查結果尚未出來，而且是否有罪最終要經法院認定，目前尚未得知。但根據《財經》等媒體的報道，我們可以得出以下幾個結論： （1）會計師有過錯，但是否屬于重大過失或故意目前還不能認定：中天勤一位主辦銀廣夏業務的會計師表示，雖然銀廣夏造假事件目前正式的調查結果還沒有出來，但從事件本身來看，自己的工作是有過失的，負有不可回避的責任。他解釋說，目前會計師事務所的審計工作是建立在內部控制調查了解的基礎上的，偏重于了解上市公司財務手續的完整性上，而對其提供的材料的真實性有所忽略。作為銀廣夏2000年度審計報告的簽字人之一，中天勤會計師事務所合伙人徐林文接受記者采訪稱：，對生物萃取一無所知的審計人員對公司多次公告披露的這些信息深信不疑，現在看來，我們在對上市公司年審時應該有更多的警惕心，在對原始單據的審查上應更加仔細，審計程序也應更加到位完善才行，銀廣夏的確給了我們很深的教訓。
資料-財經報道2001年5月，《財經》記者徑直來到了深圳中天勤會計師事務所會計師劉加容（銀廣廈近三年審計報告簽字會計師）的辦公室。在
記者的要求下，劉拿出了厚厚的原始帳目，出示了其中的銀行對帳單、海關報關單。不過劉表示這些單據均由天津廣夏方面提供，事務所并沒有直接向海關和銀行征詢。令人起疑的是，這幾份蓋著天津東港海關字樣的報關單上，每一樣商品前的“出口商品編號”均為空白。稍通外貿實務的人都能發現，這是違反報關單填寫基本常識的。記者記下了其中一張“報關單”的海關編號和內容。兩個月后，天津海關查得這個報關單編號根本不存在。
評論：a、會計師對銀行存款進行詢證時，要注意兩點：（1）詢證函經被審計單位簽章后，由注冊會計師直接寄發，2、在詢證函中指明直接向接受業務委托的會計師事務所回函，也就是詢證函寄發與回函不能讓被審計單位經手。本例中，銀行對賬單由天津廣夏方面提供，事務所并沒有直接向銀行詢證，這表明會計遺漏了重要的審計程序-銀行詢證。現在看來，天津廣夏有偽造、變造銀行對賬單的嫌疑，會計師對此負有重大過失的責任。
b、對其提供的明顯是虛假的報關單未能查覺，也存在職業過失。作為會計師，應對客戶的生產流程及其交易過程比較了解，這是會計師“專業勝任能力”的要求。審計出口業務，非常關鍵的是對其報關單及收匯單的核實，如果在其它外貿審計中可能不需要專家來鑒定單據的真偽，但天津廣夏極其異常的銷售額及毛利率以及在外界質疑聲此起彼伏的背景下決定了核實其主營業務收入及成本、稅金的重要性。會計師既沒有向外貿人士請教，又不向海關詢證，真不知道會計師是有心配合還是無意疏忽。有人認為：“會計師不可能對所有公司提交的原始單據質疑，若真堅持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個客戶的審計工作，業內行規多是采用對老客戶信任，對新客戶小心謹慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶，會計師放松警備也在情理之中。”筆者不同意這樣的看法，《獨立審計具體準則第5號-審計證據》第12條寫到：“注冊會計師獲取證據時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。”無論是新客戶還是老客戶，會計師在實施審計計劃時，都應當保持應有的職業謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象。有充分跡象說明天津廣夏萃取產品出口收入可疑，由于該事項對會計報表影響重大，會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以證實舞弊存在或排除合理懷疑，由于涉及事項重大，會計師又不是外貿行家，筆者覺得此時有必要聘請專家協助會計師工作，或者要求客戶進一步提供證據證明出口銷售的存在，而不是因為是老客戶，就理所當然地相信賬面數字是真實的。此外，對生物萃取一無所知的審計人員對公司多次公告披露的這些信息深信不疑，也違背了“會計師不得從事超出自己專業勝任能力業務”的執業規則。
按照獨立審計準則規定，銀廣夏審計師即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大過失的。導致會計師未能發現銀廣廈驚天騙局除了騙子不惜億金地投資添設備、假戲真做，加上遠在德國的客戶神龍見首不見尾外，會計師對種種異常不以為然、缺乏應有的職業謹慎也是造成審計失敗的重要因素。在外界質疑聲此起彼伏的背景下，對銀廣廈的業績異常沒有給予應有的職業關注，面對媒體的質疑，不但沒有深入核實，還以事務所的名義公開為銀廣夏辯護，聲稱出口收入及高達87%的毛利是真實的。實施審計時，連最起碼的銀行詢證程序都略掉，無疑是難辭其咎。
但考慮到中國目前執業會計師水平與準則規定還有較大的差距，評估銀廣夏審計師執業標準是否恰當還要考慮當前我國會計師平均執業水平，如果銀廣夏審計師在銀廣夏審計過程中連我國一般會計師水平都不如，則有負證券會計師的榮譽，應予以重懲。
（2）如果認定會計師有重大過失或故意，則要追究刑事責任：銀廣夏造假金額大大超過3000萬元，也大大超過凈資產值的5%（其2000年末凈資產值是12億元），給社會帶來了嚴重后果，如果會計師故意出具虛假審計報告，則要處以5年以下的有期徒刑，如有索取他人財物或者非法收受他人財物行為，又故意出具虛假審計報告，則要處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。如果會計師是重大過失出具虛假的審計報告，則要處5年以下的有期徒刑。 2、事務所會不會破產？
如果證券民事訴訟真得起動，銀廣夏股東要追究審計所的民事賠償責任，事務所會不會破產是令人關心的問題。銀廣夏復盤后，假設跌至15元，則其流通股市值將縮水45億元左右，如果按美國賠償標準，由包括審計所在內的被告共要向投資者賠償45億元甚至更多，可想而知，這在中國是不現實的，我國目前股價嚴重背離實際價值，投資者的大部分損失是投機引起的，根據風險自負原則，投資者即原告要承擔大部分的損失。筆者認為，比較現實的做法是以造假金額作為賠償限額，根據《財經》報道，銀廣夏近兩年10億多的萃取產品出中收入是虛構的，不考慮其他造假因素，按公司總股本5億算，銀廣夏每股虛增資產2元，如果股東提起訴訟，賠償最高限額就是2元，這2元賠償額銀廣夏及其高管要承擔至少是70%的份額，也就是說審計所每股要賠0.6元，由于銀廣夏主要流通盤集中在莊家手里，估計占75%，而全部流通股只有2.8億股，莊家違規操縱股票價格是不可能得到賠償的，扣除莊家的75%，再考慮不是所有的股東都起訴，假設起訴率是50%，則有代表0.35億股的股東起訴銀廣夏造假案的責任人，按每股0.6元賠，中天勤將付出2100萬元的賠償金，如果中天勤注冊資本是500萬元，再加上歷史計提的風險準備金1000萬元，筆者估計該所會資不抵債，宣告破產，專業人員要么作鳥獸散，要么以吸收專業人員方式被其他所合并。
結語本文運用銀廣夏案例旨分析會計師的民事與刑事責任，旨在說明一個這樣的事實，如果司法真正全面介入會計監管，則會計造假的成本將大大提高。在日前的臨管體制下，對造假的中介機構及專業人員的處理實在太輕。這些處理方式的共同特點是：對事務所的處罰重于對個人的，基本上沒有對個人的罰款性處理；即使案情十分嚴重、造假手段非常惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰，對當事責任人最重的處罰只是永久取消其證券從業資格。現行制度下，造假被發現的機率還不大。因此，從收益與風險對比的巨大反差來看，注冊會計師、評估師們敢于以賭博的心態來造假、容假，也就成為情理中的事了。
深圳資深會計師孫進山認為，中國的注冊會計師不經過幾次刑事訴訟的洗禮，是絕對不可能公正和成熟起來的。我們希望證券審計民事訴訟及刑事訴訟早點起動，讓司法早日介入會計監管，以遏制中介機構造假之風。
和訊網·鄭朝暉
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