遺產稅立法的若干問題

關于遺產稅立法的若干問題

　遺產稅(Inheritance  Tax)是對被繼承人死亡時所遺留的財產課征的一種稅，因此在英國曾被稱為“死亡稅”(Death  Tax)。遺產稅是一個古老的稅種，早在古羅馬時期就有這種稅。近代意義上的遺產稅已有400多年的歷史。在現代西方發達資本主義國家，各國普遍開征了遺產稅。我國南京國民黨政府曾于1938年10月頒布《遺產稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征遺產稅。（注：春楊：《……
  一、課征遺產稅的理論依據問題
　　遺產稅的課征是基于遺產繼承關系。那么，遺產繼承的合理性與合法性如何呢？
　　遺產繼承首先是基于私有制的存在。在原始社會氏族制度下，生產資料氏族公有，人們共同勞動，共同生活，不存在財產私有現象，也就不存在遺產繼承問題。到原始社會后期，隨著社會大分工的出現，生產力水平有了提高，一個人除了能養活自己，還能提供剩余產品，部落戰爭的勝利者不再殺死戰俘，而是把他們變為奴隸。隨著階級的出現，為保護和鞏固特定人（階級）對特定財產（土地、牲畜、剩余產品、奴隸）的占有的私有制也產生了。歷史經過了幾千年的滄桑巨變，但財產私有制本身沒有怎么變，只是財產私有主體“風水輪流轉”，從奴隸主、封建地主轉到近代的資本家乃至普通百姓。而他們的財產私有多以家庭為單位出現和存續，集中表現在遺產繼承上。財產繼承的鏈條延續著一代代生生不息的命脈。
　　遺產繼承之所以首先在家庭成員間進行，是因為家庭和個人承擔著人自身生產的任務。正如恩格斯所說：“歷史中的決定性因素，歸根結底是直接生活的生產和再生產。但是生產本身又有兩種。一方面是生活資料即食物、衣服、住房以及為此所必需的工具的生產；另一方面是人類自身的生產，即種的蕃衍。”（注：恩格斯：《家庭、私有制和國家的起源》，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第2頁。）“一夫一妻制的產生是由于，大量財富集中于一人之手，并且是男子之手，而且這種財富必須傳給這一男子的子女，而不是傳給其他任何人的子女。”（注：恩格斯《家庭、私有制和國家的起源》，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第71頁。）
　　當然，遺產繼承還有一些別的原因。法國社會連帶主義法學代表杜爾克姆(1858-1917)認為，“個人財產，是大家族制度解體后才出現的，但是它仍然具有對家族的集體感情。為此，法律也不得不反映這樣一種宗教的感情。所以，不論從習慣上還是從法律上，都把繼承作為財產轉移的一種合法手段。”（注：呂世倫、周世中：《杜爾克姆法社會學思想探析》，《法制與社會發展》1999年第1期，第5頁。）美國經濟分析法學派代表理查德．A．波斯納則認為：“遺產的動機是一種利他主義的動機。”（注：［美］理查德．A．波斯納著，蔣兆康譯：《法律的經濟分析》，中國大百科全書出版社1997年版，第660頁。）
　　關于遺產繼承的合法性，則是無庸置疑的。世界各國都把遺產繼承作為確認并保護私有財產神圣不可侵犯的一個實證典范。我國1982年《憲法》第13條規定：“國家保護公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產的所有權。國家依照法律規定保護公民的私有財產的繼承權。”我國《民法通則》第76條規定：“公民依法享有財產繼承權。”我國《繼承法》則對我國公民的遺產繼承作出了詳細規定。所有這些規定都是我國遺產繼承合法性的法律依據。
　　那么，開征遺產稅的理論依據是什么？理論界主要有權利說、沒收遺產說、追稅說、均富說、享益說、能力說等。現代各國開征遺產稅多以均富說、權利說和能力說為依據。（注：蔣曉惠：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第147頁。）我們認為在我國課征遺產稅應以“公平”和“效率”為主要課稅理論基礎和價值目標。
　　1.關于公平
　　新中國成立后，我國實行的是生產資料公有制為主要特征的社會主義社會制度。社會主義制度的三大特征是：生產資料公有制；按勞分配；消滅剝削、消除兩極分化。在我國改革開放前近三十年的社會主義實踐中，我國實行的是高度集權的計劃經濟體制和絕對平均的分配機制，公民之間的個人收入沒有多大差別，除了必要的生活必需品，個人沒有什么財富積累。因此遺產繼承有名無實。隨著我國改革開放和社會主義市場經濟體制的逐步建立，私營企業、個體經濟、外資企業等非公有制性質的經濟出現并得到迅速發展，按資分配等分配形式得以確認，“效率優先、兼顧公平”、“允許一部分人先富起來”的政策導向作用，致使公民個人財富不斷積累，人民生活水平不斷提高。據統計，1997年我國國民生產總值(GNP)為73452.5億元人民幣，是1978年（3588.1億元）的20.5倍。（注：1997年《中國統計年鑒》電子版。）這是改革開放政策給我國人民帶來的實惠。
　　但是，隨著一部分人個人財富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，少數先富起來的人占有了一大部分社會財富。據報道，我國占全國人口不到3%的高收入者，其存款卻占全國城鄉居民存款總額的28%。（注：轉引自李文：《論完善我國稅制結構》，《稅務經濟》1998年第1期。）我國目前個人財產百萬以上者已有100多萬人。（注：轉引自歐麗華：《關于遺產稅立法的幾點思考》，《湖南省政法管理干部學院學報》1999年第1期，第72頁。）這是與社會主義的目標相違背的發展趨勢。社會主義的本質特征是解放生產力，發展生產力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達到共同富裕。（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第373頁。）因此。國家應該伸出“有形之手”，通過稅收等手段對社會財富進行“二次分配”，以保持社會分配的相對公平。特別在我國改革開放形勢下，一部分人的發家致富憑借更多的是搶戰改革先機，也即社會為他們提供了機會，他們收獲了更多改革開放的成果。同時，另一部分人則為他們承擔了改革的成本，例如國有企業職工的下崗分流等等。從公平的成本分攤的角度，先富起來的人應通過交稅等方式承擔一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社會資源和自然資源，因此，他們應該通過交稅等途徑讓渡一部分收益。此外，由于我國法律建設不完善，因此，一些人的財富規避了稅收的杠桿，甚至有些人的財富是通過非法手段獲得，對其征收遺產稅則是社會最大的公平。有學者為此提出了“追稅說”等理論，本人則認為其歸根結底都是追求并體現社會的公平理念。
　　總之，社會主義的理想和最終目標是消除兩級分化，達到社會分配的完全公平，作為實行社會主義制度的我國，應該通過各種手段追求社會最大限度的公平。鄧小平曾說：“如果走資本主義道路，可以使中國百分之幾的人富裕起來，但是絕對解決不了百分之九十幾的人生活富裕的問題。而堅持社會主義，實行按勞分配的原則，就不會產生過大的貧富差距。再過二十年、三十年，我國生產力發展起來了，也不會兩極分化。”（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第63頁。）社會公平包括各社會成員間的起點平等、分配平等和最終結果平等三方面內容。課征遺產稅就是通過國家稅收杠桿的調節作用，追求社會成員間的起點平等，限制不勞而獲，體現社會的真正公平。
　　2.關于效率
　　效率即以盡可能少的投入得到盡可

能多的產出。對遺產課稅同樣體現了效率原則。國家把征得的遺產稅，用于社會再分配，能使遺產資源在市場機制作用下得到更有效的配置。另外，個體創造財富的能力是有差別的。被繼承人能夠遺留下巨額財產證明了他具有較強的創造財富的能力，但這并不能保證該遺產的繼承人具有比別人更好的創造財富的能力。遺產繼承是依據血緣或情誼關系分配的，而非依據效率原則分配。國家則通過征收遺產稅把遺產的分配引導（至少部分）到了效率的軌道上來。
　　從更深一層意義上講，遺產稅的課征實質上就是限制私有制，使之更加社會化。因為私有制和社會化是一對矛盾。私有制的過度發達導致社會財富過于向少數個人集中，限制了生產力的發展。而社會化大生產則要求生產資料的社會化程度更高，以利于按照效率原則來配置社會資源。因此，國家通過強制力征收遺產稅，對社會財富進行“二次分配”，體現了效率原則和理念。
　　特別在我國仍屬于發展中國家，生產力還不發達，國家提出優先發展生產力，“效率優先，兼顧公平”的價值取向背景下，強調征收遺產稅的效率原則有其特殊的歷史和現實意義。
　　二、我國遺產稅立法存在的技術難題
　　早在1997年，黨的十五大就提出開征遺產稅，至今沒有付諸實踐，其中原因多多。我們認為，技術性困難主要有以下三個方面：
　　（一）遺產估價比較困難
　　遺產稅的課征對象是被繼承人的遺留財產總值，因此，征收遺產稅，首先要對遺產進行資產評估。這是開征遺產稅首先要解決的技術性問題。也是征收遺產稅的一個難點。
　　資產評估主要包括六大要素，即資產評估的主體、客體、特定目的、程序、價值類型和方法。（注：《資產評估學》（1999年全國注冊資產評估師考試輔導教材）第1頁。）遺產估價也不例外。
　　1.遺產估價的主體：即由誰來承擔遺產估價任務。世界各國主要有由民間獨立的資產評估機構評估、專家評估和專門機構評估等幾種方式。目前我國的資產評估仍處于起步階段，而且主要是國有資產評估。針對個人財產的評估業務還有待于開拓和發展。
　　2.遺產估價的客體：即遺產估價的具體對象。遺產大致可以分為三類，即動產、不動產和具有財產價值的權利。動產包括現金、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶等；不動產主要是房屋、工廠等；具有財產價值的權利，主要包括專利權、商標權、保險權益、債權、土地占用權等。他們構成了遺產估價的具體對象。具體到某一遺產繼承案例時，則該案例中被人遺留的財產為本次遺產估價的具體對象。
　　3.特定目的：遺產估價的特定目的，一是為了繼承人之間分割遺產，二是為征收遺產稅提供依據。
　　4.遺產估價程序；是指遺產估價的各個步驟和環節，包括確定評估對象、制定方案、收集數據資料、選擇評估方法、確定評估結果、撰寫評估報告等。在以課征遺產稅為目的的遺產評估中，全面收集遺產使之不被遺漏或逃避納稅應是關鍵內容。
　　5.價值類型：目前國際上的資產評估主要有四種價值類型，即重置成本、現行市價、收益現值和清算價格。（注：《資產評估學》（1999年全國注冊資產評估師考試輔導教材）第1頁。）
　　6.遺產估價方法：可以采用市場法（通過比較被評估遺產與最近售出類似資產的異同，并將類似資產的市場價格進行調整，以確定被評估遺產的價值）、成本法（按遺產的現時重置成本扣減其各項損耗價值來確定遺產的價值）和收益法（通過估算被評估遺產未來預期并折算成現值，以確定遺產價值。）等方法來估價遺產價值。
　　目前世界各國對遺產的估價多采用市場價值原則，（注：同前引蔣曉惠《財產稅制國際比較》，第152頁。）實行總遺產稅制的國家多以被繼承人死亡時的財產時價為課征遺產稅的價值，實行繼承稅制的國家多以繼承行為發生時的遺產時價為課征遺產稅的價值。但各國均規定，如果納稅人不及時申報，估價標準將從高計征。如：美國的估價遺產時其遺產總值一般按被繼承人死亡時的財產市場價格確定，農場及某些非上市企業使用的不動產、無形資產（主要是知識產權）由國家收入局資本稅收辦公室負責評估。金銀珠寶、文物、藝術品等聘請專家估價。上市股票以被繼承人死亡當日股價確定。非上市股票的價格依企業資產、企業利潤、股票市場行情、持股比例大小等因素綜合評估。（注：同前引蔣曉惠《財產稅制國際比較》，第166頁。）新加坡的遺產評估基本原則是以被繼承人死亡時的財產市場價為準，稅務署專門設立了產業估價及核稅處。德國在遺產估價時對土地、房屋等不動產按市場價值估價。市場交易的有價證券按繼承發生時的市場交易價格估定。未上市公司的股票按公資產平均收益率估價。珠寶首飾、高檔藝術收藏品由專門鑒定單位估定。
　　我們認為，我國遺產估價宜采市場價值類型，可針對不同遺產采用市場法、成本法、收益法等多種估價方法。
　　（二）明確界定個人財產是開征遺產稅的前提條件和基本保障
　　在我國，由于長期以來一直未實行個人財產實名制，客觀上給開征遺產稅帶來了障礙。
　　隱匿財產成為中國人的一大傳統特點，“有財別外露”是祖訓，過去人們有了錢不是存銀行，而是埋到地底下或藏在家里。現在，由于中國一直以來實行低工資制度，公民表面財產積累很少。隨著改革開放和市場經濟的發展，人們有更多機會賺取豐厚利潤，一些個人財產積累迅速膨脹。但是由于未實行個人財產實名制，很多人的財產并不以本人的真實姓名存在，別人很難掌握他的個人財產的實際情況。在這種情況下，開征遺產稅只能是一句空話。
　　我國政府已經意識到了這方面的問題，正在逐步改進。2000年4月1日開始實行的儲蓄實名制就是其中一大舉措。它是我國開征遺產稅的一個很好的準備。正如國務院發展研究中心市場經濟研究所副所長陳淮所說：“在市場經濟條件下，一方面，政府不能像計劃體制下通過制定工資標準來直接干預收入分配；另一方面，政府又不斷強化自己在維護社會公平方面的職能，這就需要利用稅收等手段，利息稅、遺產稅都是實現社會財富再分配的重要杠桿，這些杠桿的運用都需要一個重要的技術性前提，即個人金融財產的信息記錄必須真實可靠。”（注：《北京日報》2000年4月7日。）  但是，僅有儲蓄實名制這項制度還不夠。它僅能從銀行存款這一方面體現當事人的財產狀況，其他方面的財產則沒有反映，比如現金和實物財產，包括動產和不動產。由于我國執行的是比較寬松的現金流動制度，無形中為一些違法犯罪行為開了方便之門，國外類似于洗錢的犯罪行為在我國卻不需要規避法律。另外，實行對公民個人大宗財產的登記制度也可以從另一方面反映公民個人的財產狀況。我國目前執行的房屋買賣登記過戶制度、車船登記制度等就是很好的制度。但是，總體來看，我國個人財產登記制度還不夠完善。因此建立完備的個人財產實名制，也即個人財產流動帳戶制度，是很有必要的。在美國每個公民都有一個個人帳號，所有的個人收入、支出，包括納稅，都從這個帳號上反映，而且嚴格限制現金的自由流動，這就能從根本上反映每個公民的個人財產狀況，值得我們借鑒。
　　在我國目前，不動產的管理制度相對比較健全，而動產的監控問題比較突出。實行儲蓄實名制后，個人銀行儲蓄這一塊得到了加強，但是其他動產，諸如未存入銀行的現金，金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國還缺少有效的監控手段。

而這部分財產占我國個人財富的比重相當大。為此，我國應拓寬儲蓄實名制的內容，建立個人帳戶制度，不僅監控個人存款，尤其要對個人財產的流動狀況進行監控，制定類似于企業事業單位的銀行帳戶制度，限制個人現金的自由流動，凡購買一定價值以上的物品都從銀行帳戶結算，所有收入也一律計入個人銀行帳戶。其他個人醫療、保險、投資等支出和收入也一律從個人帳戶上結算。另外，目前我國執行的是個人收入申報制度，如處級以上干部個人收入申報制度。但是，由于我國個人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個人的明示收入只占全部收入很小的一部分，個人收入申報制度在現實中并沒有多少實際意義。因此，我國還應建立個人財產定期申報制度。對于隱瞞不報的個人財產，法律不保護其財產權利。還有一點，我國是一個傳統上比較重視家庭的國度，表現在家庭經濟方面，則是財產多以家庭成員共有財產的形式出現。因此，在課征遺產稅時，首先要界定遺產屬于被繼承人個人所有。
　　（三）如何最大限度避免資產外流
　　開征遺產稅后，被繼承人為了規避法律，生前有意轉移財產的事例，在世界各國并不罕見。我國開征遺產稅后，同樣會面臨這個問題。因此，有必要在制定遺產稅時事先作出相關規定以堵塞漏洞。被繼承人生前轉移財產以逃避遺產稅主要通過贈與財產和將資產轉移到遺產稅率較低或免征遺產稅的國家兩種方式。對于前者，我們可以通過開征贈與稅予以防范。而后者，則是目前世界各國普遍面臨的一個難題。征稅和避稅是相輔相生的兩個方面。有征稅就必然有避稅行為。資金就象一只候鳥，總是尋找最適宜的地方棲息。避稅包括合法避稅和非法逃稅。在此，我們主要討論后者。首先，這里涉及一個價值取向問題。只要開征遺產稅是利大于弊，我們就應該采取積極措施。而就國家而言，能在多大程度上避免資產外流，首先體現了一國稅收征管水平的高低。比如日本，以其稅制嚴密著稱于世，其稅收征管水平極高，就很少出現資金外流現象，其關鍵點在于國家在制定繼承稅法時明確規定了屬人原則，只要是日本居民，不論是否居住在本國，也不論財產在國內或國外，只要是所有權人的財產，不論財產在什么地方，哪怕是天涯海角，國家照征不誤。這就在實踐中使得個人資產外流成為不必要，因而堵塞了此漏洞。我國在制定遺產稅法時可以借鑒日本的這一做法。我國還應該加強個人所得稅的征管水平，從源頭上首先筑起一道閘門，以盡量減少稅收的流失和個人資產的外流。另外，加強公民的博愛教育和納稅意識，作為一種道德教化，也不可忽視其積極作用。比如，當今世界巨富美國微軟公司總裁比爾·蓋茨雖然擁有幾百億美元的家產，卻宣布只留幾千萬信托基金給子女，別的全部回饋社會。
　　三、我國遺產稅立法構想
　　1.關于遺產稅收制度：目前，世界各國執行的遺產稅制度總的可分為總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制三種。由于我國目前仍處于社會主義初級階段，生產力水平還比較低，有關財產繼承的法律制度還不健全，征稅水平還比較落后，因此，我國在開征遺產稅時宜采總遺產稅制，便于集中稅源，降低征管成本，防止偷逃稅。
　　2.征稅范圍：我國遺產稅應以被繼承人死亡時遺留的全部財產為征稅對象，具體以《繼承法》第3條規定為依據。同時，我國遺產稅的征收宜采屬地管轄與屬人管轄相結合的原則。對于中國公民，不論其是否住在中國境內，應就其死亡時境內外的全部遺產征收遺產稅；對于外國人和無國籍人（不論是否住在中國），應就其死亡時在中國境內的遺產征收遺產稅。為了打擊將巨額財產轉移到國外的行為，特別應就中國公民主要來源于中國、死亡時在國外的巨額遺產征收遺產稅。另外，遺產稅的征收對象是被繼承人死亡時遺留的個人合法財產，對于非法財產，如有確鑿證據，則應由國家給予沒收。
　　3.納稅人：目前，在實行總遺產稅制的國家，多把遺囑執行人、遺囑管理人作為遺產稅的納稅人。對此，本人持不同觀點。根據我國《稅收征收管理法》第四條規定“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。”理論上講，我國遺產稅的納稅人應為被繼承人，即遺產的所有權人。但是，由于被繼承人已經死亡，根據我國《民法通則》第9條規定：“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務。”而根據有關財產所有權轉移的有關規定，“財產所有權從財產交付時起轉移”（注：我國《民法通則》第72條第2款。），此時繼承人尚未取得遺產所有權，即遺產所有權處于待定狀態，則遺產稅的交納義務只能通過扣繳義務人來實現，他們包括遺囑執行人、遺囑管理人、繼承人、受遺贈人等等。
　　4.扣除項目和免征額：由于遺產稅是一種具有身份關系意義的稅收，所以目前世界各國普遍設置了扣除項目和免征額。我國也應不例外。扣除項目應包括：(1)被繼承人生前應繳納的稅款、罰款、滯納金等；(2)被繼承人生前未償還的債務；(3)喪葬費用和執行遺囑、管理遺產費用；(4)被繼承人生前與其配偶、子女、父母共同居住不可分割的住房；(5)已經繳納的境外遺產稅。(6)用于公益事業的遺產。(7)其他有充分理由應予扣除的項目。
　　由于征收遺產稅的主要目的在于均平社會財富，所以設置遺產稅的起征點具有一定的人道主義意義和社會教化作用。我國目前關于遺產稅起征點的爭議很大，有人認為10萬元就可以征收，有人則認為應該在1000萬元以上。（注：《開征遺產稅遭遇三道難題》，《中國民航報·經貿周刊》1999年8月23日。）決定遺產稅起征點的因素雖然很多，但最重要的應考慮開征遺產稅的主要目的和經濟發展的水平。我國開征遺產稅的理論依據主要是均平社會財富，限制少數人的個人財富急劇膨脹，而我國目前仍處于發展中國家行列，經濟水平還比較低，擁有巨額財富的個人還比較少，征稅水平也還比較低，因此，課征遺產稅宜針對“少數先富起來的人”，且起征點宜定得相對高一點。根據《北京藍皮書：2001年中國首都發展報告》，北京市高收入家庭的戶均總資產已經達到了235.6萬元。（注：《中國剪報》2001年3月1日，第1版。）因此本人認為，我國的遺產稅起征點以100萬為宜。
　　5.稅率：由于世界各國征收遺產稅的主要目的是公平社會財富的分配，縮小貧富差距，因此大多數國家一般都采用有免征額或起征點的超額累進稅率或者全額累進稅率。（注：劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年12月版，第341頁。）本人認為在我國可采用超額累進稅率。考慮到遺產稅的稅率應略高于個人所得稅的稅率(5%-45%)，參照各發展中國家的遺產稅稅率，建議我國遺產稅稅率為10%-50%，分五檔計算，每檔提高10%。
　　6.征收管理：我國遺產稅宜納入地方稅種。一旦開征，就要嚴格執行。遺產稅扣繳義務人應在被繼承人死亡之日起3個月內，向當地地方稅務機關申報遺產稅，并在6個月內繳納稅款。超過規定時間的，加收滯納金。對于偷稅和漏稅行為，應規定嚴格的法律責任。
　　7.關于我國遺產稅的用途設計：基于我國是社會主義國家為體現社會主義制度的優越性，縮小公民之間收入差距，使社會底層的貧困人群能夠生活有基本保障，本人認為我國遺產稅可以設計為專項用途，即專項用于為貧困線以下人口提供最低生活保障。雖然稅收的第一功能是為政

府籌集資金，但是具體的每一個稅種又有其特殊的功能和用途，如：各國課征關稅主要是為了保護本國經濟，而我國開征的城市建設稅也是一種具有特定目的的附加稅。
　　四、關于贈與稅(Gift  Tax)
　　目前世界各國在開征遺產稅的同時，一般都同時開征贈與稅，主要目的是防止被繼承人生前以贈與的形式規避遺產稅。“以各國的稅制實踐看，如果只征遺產稅，而不征贈與稅，遺產稅的征收只會是形同虛設，因為納稅人在生前可以通過有計劃的析產、贈與財產來達到規避遺產稅的目的。”（注：朱大旗：《關于開征遺產稅若干問題的思考》，《中國人民大學學報》1998年第5期，第71頁。）我國在開征遺產稅的同時，同樣面臨這個問題。
　　世界各國在贈與稅的立法實踐中存在以下六種模式：
　　1.開征遺產稅的同時開征贈與稅。這種模式為多數國家采用。比如美國、日本、韓國等。
　　2.遺產稅和贈與稅同時課征，但對被繼承人生前贈與的財產除按年或按次課征贈與稅外，還需在被繼承人死亡時，對其生前贈與的財產總額與遺產合并一起征收遺產稅，原來已納的贈與稅給予扣減。目前意大利、新西蘭等少數國家采用此種模式。
　　3.僅開征遺產稅，但對被繼承人死亡前若干年內贈與的財產追征遺產稅。如：英國對被繼承人死亡前7年內贈與的財產課征遺產稅；新加坡對被繼承人死亡前5年內贈與他人的財產課征遺產稅。
　　4.只開征遺產稅，對生前贈與不征稅。如伊朗，只對因繼承或受遺贈而獲得的所有財產征收遺產稅。
　　5.只征收贈與稅，不征收遺產稅。如：加納，只對平常贈與征收贈與稅，對遺囑中遺留財產和無遺囑的財產繼承均不課稅。
　　6.對遺產和平時贈與都不征稅。根據庫珀·賴布蘭特國際會計公司收集的97個國家（地區）1988年的稅收資料，世界上還有32個國家和地區未開征遺產稅和贈與稅。（注：唐騰翔：《比較稅制》，中國財政經濟出版社1990年版，第208頁。）中國為其中之一。
　　根據我國的實際情況，本人認為我國宜采用第一種模式，即在開征遺產稅的同時開征贈與稅。但是，為了體現中央簡化稅種的稅收改革精神和降低稅收成本，我國的贈與稅可以作為個人所得稅的一個子稅種出現，列在“偶然所得”或“其他所得”稅目下。接受贈與同樣屬于個人所得，對其征稅于法理上應無異議。對于人們通過辛勤勞動的所得國家都要征稅，那么，對于相對付出勞動少得多的贈與所得，更應該征稅。這樣才能體現稅負公平的原則。
　　當然，這里還有一些技術上的問題需要處理。根據我國《個人所得稅法》的規定，“偶然所得”和“其他所得”采用20%的比例稅率。與遺產稅的稅率相差過大，這可能導致比較嚴重的避稅行為。因此，宜對個人所得稅法作出相應修改，使贈與所得稅率與遺產稅率相一致或基本相當。即采用10-50%或5-45%的累進稅率。另外，接受贈與的納稅主體不僅包括公民個人，還有可能是單位或其他法人組織，有關稅法也要作出相應的規定。這樣的贈與稅實際上是分贈與稅制，與前面本人提倡的總遺產稅制不相一致。這無關大局。只要有利于公平和效率目標的實現，形式上的東西可以不必太過拘束。在我國生產力水平還比較低，稅收管理體制還不很完善的情況下，采用這種既簡單易行，又可避免稅收流失的遺產稅制和贈與稅制，應是比較理想的選擇。
　　結論是，我們認為我國開征遺產稅不僅必要，而且理所當然。我國開征遺產稅的主要理論依據應體現我國社會主義制度下和市場經濟背景下的“公平”和“效率”原則。我國宜采用總遺產稅制和有限的分贈與稅制（在個人所得稅項下）相結合的稅制模式。稅率宜采用5-50%的超額累進稅率，起征點為扣除合理項目后遺產凈值100萬元人民幣以上。為了保證遺產稅課征工作的順利實施，應在遺產估價和明確界定個人財產、避免個人資產外流等方面做好充分細致的準備工作。

【遺產稅立法的若干問題】相關文章：

立法法評析08-12

立法法的品性08-12

民主社會的立法08-17

呼喚新聞立法08-11

淺議立法準備階段08-12

志愿服務立法研究08-12

略論經濟立法權08-12

關于慈善法立法的論文08-15

立法的還給立法、司法的還給司法（河北省政法委文件的評論）08-12

論行政立法的理論基礎08-09